Realidad Profesional | Revista del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Buenos Aires y su Caja de Seguridad Social
El presente artículo es una adaptación del que los autores presentaron en las Jornadas de la Empresa Agropecuaria que tuvieron lugar en Tandil durante 2021. Se plantea que desde el punto de vista tributario es fundamental distinguir a las explotaciones ganaderas, según su objeto principal: cría, invernada, tambo o cabaña. La incidencia impositiva del impuesto a las ganancias, en la actividad ganadera, varía significativamente entre un establecimiento de cría y uno de invernada. Estas diferencias se originan fundamentalmente por las distintas circunstancias que afectan la valuación de las existencias de hacienda, donde se plantean algunas situaciones controvertidas y aun no definidas.
Desde el punto de vista tributario es fundamental distinguir a las explotaciones ganaderas, según su objeto principal: cría, invernada, tambo o cabaña. La incidencia impositiva del impuesto a las ganancias, en la actividad ganadera, varía significativamente entre un establecimiento de cría y uno de invernada. Estas diferencias se originan fundamentalmente por las distintas circunstancias que afectan la valuación de las existencias de hacienda, donde se plantean algunas situaciones controvertidas y aun no definidas.
Recordemos que la determinación del resultado impositivo, se realiza sustrayendo al importe de las ventas del ejercicio el costo de ventas, lo que nos da como resultado la renta bruta. A su vez el costo se obtiene con la siguiente ecuación: existencia inicial (existencia final del ejercicio anterior), más las compras del ejercicio, más los gastos de producción, menos la existencia final (C. P.= Ei + C + Gs – Ef).
Este esquema para la determinación del resultado impositivo (ventas - costo) es similar, tanto para un establecimiento de cría, como para uno de invernada, la diferencia sustancial radica en la forma de valuar las existencias al cierre del ejercicio.
La Ley del impuesto a las ganancias, establece normas de valuación distintas para los establecimientos de cría e invernada, sin definir las características de cada uno. En un establecimiento de cría, se valúan según el método denominado “costo estimativo por revaluación anual”, en cambio en el de invernada, al precio de plaza para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio en el mercado donde acostumbre operar, menos los gastos de venta, determinado para cada categoría de hacienda. Art. 56 inc. d) LIG.
El procedimiento para aplicar el sistema de “costo estimativo por revaluación anual” (comúnmente denominado C.E.R.A), se detalla en el art. 57 de la LIG, pero más allá de las características de este procedimiento, lo que es dable destacar es que comparativamente el valor de las existencias finales de un establecimiento de cría es un 40% menor a uno de invernada, por ende, al aplicar la fórmula del costo (Ei + C – Ef) el resultado para este tipo de establecimientos es también un 40% menor.
El impuesto a las ganancias, hace referencia, en reiterados artículos de su D.R., sobre el término “establecimiento”, sin definir qué se entiende por tal. Pese a esta falta de definición, el fisco puede plantear un ajuste significativo, si su pretensión implica escindir los cálculos de valuación de un stock, en varios independientes, planteando la existencia de más de un establecimiento y calificando a algunos de “cría” y a otros de “invernada”.
El sustantivo establecimiento designa al lugar donde se desarrolla una profesión, oficio, negocio, industria o actividad. Si nos referimos a un establecimiento rural es el predio localizado fuera del ejido urbano en los cuales se desarrollan actividades agrícolas, forestales o ganaderas. La interpretación generalizada es la de un “campo” que puede individualizarse, en el cual se desarrollan actividades agrícola-ganadera, de un propietario en particular ya sea persona humana o jurídica.
Va de suyo que, al hablar de establecimiento, implícitamente estamos considerando no solo el inmueble rural, sino las actividades que en el mismo se desarrollan y aquí la importancia de tener claramente definido su concepto.
Según Raimondi y Atchabaian, “Esa definición reglamentaria se justifica, en razón de tomar en cuenta que, sea por la distancia existente entre unos establecimientos y otros, o por la diversa forma de operar de cada uno de estos, la consecuencia principal es que no se verifica intercambio de hacienda entre ellos. El mero agregado de un nuevo campo, que se surte con animales de los ya existentes, o a la inversa, no implicaría nuevo establecimiento, sino ampliación del precedente.”
Partimos de la base que este sistema incluye el concepto “estimativo” por lo tanto carece de precisión y en su determinación intervienen datos que si bien obedecen a operaciones “normales” o “habituales” del contribuyente, esté tiene la posibilidad, a partir de cierta planificación en las ventas y compras del último trimestre, de influir significativamente en el valor utilizado como base para establecer el valor de toda la existencia final, por ende en el costo de venta y finalmente en la determinación del impuesto.
Al buscar un grado de eficiencia económico, es fundamental que la actividad de cría no solo aumente su tasa de procreo, sino que realice un análisis integral de todo el desarrollo del negocio y en los aspectos administrativos, el análisis de la situación tributaría es de fundamental importancia.
En el art. 142 DR, se establece que a los efectos del inciso a) del art. 57 de la Ley, se consideraran Ventas de animales representativas a aquellas que en los últimos 3 meses del ejercicio superen el 10% del total de la venta de la categoría que deba ser considerada como base al cierre del ejercicio.
De la redacción de este inciso del art. 57 de la Ley no surge, al referirse como categoría más vendida, si se refiere a cantidad de cabezas, a kilos o a pesos de venta. Tampoco surge del DR. En la práctica se considera generalizadamente que se refiere a cantidad de cabezas.
En el caso de que durante los últimos tres meses el productor no haya realizado ventas, o estas no fueran representativas, y tampoco hayan realizado compras, cuando se realiza la valuación por el sistema de C.E.R.A, se debe optar por la alternativa de la categoría más vendida en el mercado, donde el ganadero acostumbra a operar; en dichos casos, se obtiene el valor promedio de dicha categoría, analizando los valores por los cuales la misma fue tranzada en los últimos tres meses del ejercicio en dicho mercado.
El inconveniente aparece cuando se coteja el peso promedio de los animales del productor con el peso promedio de los animales más vendidos en el mercado, y como resultado del análisis surge que los animales, que según la ley deben conformar la base a través de la cual se debe valuar la existencia, tienen un peso superior o son notoriamente distintos a los animales del contribuyente.
En muchos casos, lo mencionado en el párrafo anterior genera una sobrevaluación de la categoría, dado que, por ejemplo, en el caso de novillos, estaríamos tomando el valor que tiene un ejemplar de 450kg; cuando en el campo, al cierre, esa categoría solo alcanza en promedio los 360kg; además, el precio obtenido de las pizarras de los mercados es de animales terminados, siendo que quizás los del contribuyente no hayan alcanzado esa calidad al cierre.
Para evitar groseras diferencias en contra o a favor del contribuyente, existe una postura que plantea la posibilidad de corregir la valuación obtenida, de acuerdo con el peso promedio y la calidad de los animales que existan en el campo, a efectos de alcanzar una mayor precisión al valuar la hacienda en su conjunto, evitando tomar, como base de valuación, un animal que directamente no existe dentro del rodeo. Para adecuar dichos valores, debiera estarse al kilaje promedio de los animales, y evaluar las variaciones según tamaño y calidad y su incidencia en el precio obtenido por kilo en el mercado, que surge de publicaciones especializadas.
Debe recordarse que el precio por kilo varía según el peso del novillo, y disminuye sensiblemente si el animal no está “terminado”, es decir, con el nivel de gordura suficiente para venderse para carne, y que de enajenarse su comprador natural es el invernador.
La ley prevé la valuación para distintas categorías de animales, tratándolos a todos como mercadería, con la excepción de ciertos reproductores, que son tratados como activo fijo. Así lo establece el artículo 58 de la ley de Ganancias, al otorgar el tratamiento de activos fijos a la adquisición de reproductores, incluidas las hembras, cuando fuesen de pédrigree, o puras por cruza.
Los toros, en general son adquiridos a otros establecimientos que se especializan en producir reproductores de alto valor genético, clasificados como cabañas. El toro se utiliza como reproductor para mejorar la genética del rodeo y su desempeño tiene una relación directa con el porcentaje de preñez, por lo tanto, se le deberá brindar una atención especial a su alimentación y a su sanidad.
Con respecto a este último punto, y al solo efecto ilustrativo, podemos mencionar dos enfermedades de transmisión sexual (ETS) que afectan a los toros reproductores, principales portadores asintomáticos de estas enfermedades que les son transmitidas a los vientres.
Estas enfermedades venéreas son Tricomoniasis Genital Bovina (TGB) y Campylobacteriosis Genital Bovina (CGB), que producen abortos, infertilidad temporaria, reducción en los porcentajes de preñez y pérdidas en la eficiencia reproductiva. Estas enfermedades endémicas de no tratarse pueden afectar significativamente la productividad, generando importantes caídas. Por eso es fundamental incrementar los controles para reducir su prevalencia. Actualmente se estima que solo 50% de los productores realiza controles ETS en su ganado.
Si bien la parte sanitaria obviamente es ámbito de los médicos veterinarios, como profesionales en ciencias económicas, no podemos perder de vista la incidencia en los resultados que puede ocasionar la falta de detección temprana y el recambio de los machos reproductores enfermos por sanos, para lo cual se deben implementar medidas de prevención, control y vigilancia del rodeo.
Particularmente planteamos la posibilidad de aplicar lo denominado en la ley del impuesto a las ganancias como “desuso” o “venta y reemplazo”. Para el reemplazo de los reproductores machos, cuando se detecte que los mismos presentan algunas de las enfermedades venéreas mencionadas, proponemos aplicar el artículo 70 de la ley (desuso). Este artículo permite al contribuyente ejercer la opción de continuar amortizando los bienes muebles anualmente, hasta la total extinción del valor del bien o imputar la diferencia que resulte entre el importe aún no amortizado y el precio de venta, en el balance impositivo del año en que esta se realice. Consideramos que la aplicación de este instituto contemplado en la ley, se ajusta perfectamente a los requisitos establecidos en el art. 70 de la ley y art. 158 DR, cuando consideramos a los reproductores machos como bienes de uso, ya que son bienes amortizables y al reemplazarlos, no por su edad, sino por presentar las enfermedades de transmisión sexual (ETS) ya mencionadas, es muy probable que aún les resten años de vida útil a amortizar. También sería perfectamente factible aplicar lo establecido en el art. 71 de la LIG, la opción de “venta y reemplazo”.
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