Realidad Profesional | Revista del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Buenos Aires y su Caja de Seguridad Social
Riesgos fiscales: Gastos sin respaldo y retenciones omitidas
Las salidas no documentadas y las retenciones omitidas son dos figuras contempladas por la normativa vigente que pueden generar ajustes significativos en el Impuesto a las Ganancias. Aquí, el autor analiza su tratamiento legal y jurisprudencial a partir del marco normativo y antecedentes relevantes.
Hay decisiones y omisiones que, sin intención de evasión, pueden terminar generando serios costos fiscales. Aquí, se abordan dos casos típicos: las salidas no documentadas y las retenciones omitidas. Cuando falta respaldo o se pasa por alto una obligación formal, la Ley del Impuesto a las Ganancias puede imponer ajustes, rechazar deducciones o incluso aplicar una tasa adicional. A través del repaso de la normativa y fallos clave, el Dr. Osvaldo Balán ofrece un panorama claro sobre cómo afrontar estas situaciones desde lo legal y qué señales deben atender quienes tienen a su cargo la gestión tributaria.
ARTÍCULO PUBLICADO EL 2025-06-06
Edición N. 145 - Mayo / Junio 2025
NOTAS DE AUTOR
Dr. Osvaldo Balán
Contador Público (Tomo 125, Folio 209, Consejo Profesional de Ciencias Económicas
de la Provincia de Buenos Aires).
Especialista en Tributación (UBA).
En la práctica tributaria, hay situaciones que, por cuestiones formales o por la falta de respaldo adecuado, pueden derivar en consecuencias fiscales relevantes. Entre ellas, se destacan las salidas no documentadas (SND) y las retenciones omitidas, dos figuras reguladas por la Ley del Impuesto a las Ganancias que suelen ser foco de ajustes, impugnaciones o, incluso, de la aplicación de tasas adicionales.
Salidas no documentadas: normas aplicables
El artículo 40 de la ley de gravamen dispone que:
“Cuando una erogación carezca de documentación o esta encuadre como apócrifa, y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y, además, estará sujeta al pago de la tasa del treinta y cinco por ciento (35%) que se considerará definitivo en sustitución del impuesto que corresponda al beneficiario desconocido u oculto. A los efectos de la determinación de ese impuesto, el hecho imponible se considerará perfeccionado en la fecha en que se realice la erogación”.
Lo que se modificó a partir de la reforma de la Ley 27.430, con vigencia para ejercicios iniciados a partir del 01/01/2018, es que la documentación apócrifa ha sido incorporada como elemento generador de las salidas no documentadas, y que el ingreso de la tasa del 35%, considerada definitiva, se aplica en sustitución del impuesto correspondiente al beneficiario desconocido u oculto.
En ambas modificaciones, la reforma sigue el lineamiento ya fijado por la jurisprudencia. Asimismo, se incorpora a la norma legal el momento de perfeccionamiento del hecho imponible.
Los efectos que produce una salida no documentada son entonces:
- La impugnación de la deducción efectuada;
- La procedencia del impuesto a la tasa máxima del impuesto a las ganancias, en cabeza de quien efectuó la erogación.
A su vez, el artículo 41 establece que no se exigirá el 35% en los siguientes casos:
- Cuando la AFIP presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes;
- Cuando la AFIP presuma que los pagos —por su monto, etcétera— no llegan a ser ganancias gravables en manos del beneficiario.
Jurisprudencia relevante
- Radio Emisora Cultural S.A. (C.S.J.N. 09/11/2000)
En este importante fallo, la Corte definió que la SND es un impuesto, tema sobre el cual hubo controversias durante muchos años. En efecto, en el fallo se expresa que la norma de la ley persigue imponer una tasa máxima a quien efectúe erogaciones no documentadas y que, ante la falta de individualización del beneficiario, quien hace la erogación queda obligado a pagar el tributo, debiendo hacerlo a título propio. Es decir, se trata de un sistema para asegurar la recaudación, que no tiene naturaleza sancionatoria.
“
La documentación apócrifa ha sido incorporada como elemento generador de las salidas no documentadas, y que el ingreso de la tasa del 35%, considerada definitiva, se aplica en sustitución del impuesto correspondiente al beneficiario desconocido u oculto.
”
- Red Hotelera Iberoamericana S.A. (C.S.J.N. 26/08/2003)
En este pronunciamiento, el Alto Tribunal sostuvo que las denominadas “facturas apócrifas” encuadran también como SND. El fallo señala que, al haberse realizado actos y emitido documentación carente de sinceridad, se ignora cuál ha sido la operación económica realmente realizada por la empresa y quién ha obtenido beneficio pecuniario de ella, por lo que resulta aplicable lo dispuesto por el entonces artículo 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
Al respecto, interpreta que una salida de dinero carece de documentación, a los fines de esa norma, tanto cuando no hay documento alguno referente a ella como en el supuesto en el cual, si bien lo hay, el instrumento no tiene aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar a su verdadero beneficiario.
En el contexto de una factura apócrifa, la retención omitida se refiere a la falta de retención de impuestos (por ejemplo, IVA, Ganancias, etc.) que debería haberse realizado por parte del comprador de la factura al momento de la compra. - La Segunda | Aseguradora de Riesgos del Trabajo (C.S.J.N. 12/09/2023)
Los fallos más recientes tratan el tema del beneficiario desconocido u oculto, condición indispensable para la aplicación de las SND. La situación fáctica en el caso planteado fue que los cheques habían sido confeccionados por La Segunda S.A. con las cláusulas “no a la orden”, “cruzados” y con la leyenda “para acreditar en cuenta”. Por lo tanto, la ulterior cesión de los cheques por parte del proveedor resulta un hecho posterior y ajeno a la voluntad del actor, carente de aptitud jurídica para obligarlo a cancelar el impuesto a las ganancias que corresponde a aquel.
La sentencia sostiene entonces que el beneficiario se encuentra debidamente identificado, que los servicios habían sido prestados y se vinculaban al giro del negocio y, en consecuencia, no corresponde aplicar salidas no documentadas.
Retenciones omitidas: normas y antecedentes
El artículo 43 de la Ley del Impuesto a las Ganancias establece que:
“Cuando el contribuyente no haya dado cumplimiento a su obligación de retener el impuesto de conformidad con las normas vigentes, la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá, a los efectos del balance impositivo del contribuyente, impugnar el gasto efectuado por este.”
Cabe señalar que la RG (AFIP) 830/2000 establece un régimen de retención por pagos a terceros: alquileres, intereses, honorarios, locaciones de obras y/o servicios, compra de bienes muebles, regalías, etc., siendo de aplicación generalizada. Esto, dado que son agentes de retención prácticamente todos los sujetos, salvo los monotributistas.
La omisión de retenciones fiscales representa una infracción significativa, sujeta a sanciones que pueden alcanzar el 100% del impuesto no retenido. Es importante resaltar que los montos mínimos no sujetos a retención eran elevados en la anterior RG (DGI) 2784 y también cuando se instrumentó la RG 830/2000. Por lo tanto, había muchos contribuyentes pequeños que no debían actuar como agentes de retención porque los pagos que efectuaban no superaban tales mínimos.
Lamentablemente, estos montos no se actualizaron por muchos años, por lo cual hoy no resultan significativos, y prácticamente todos los sujetos realizan pagos sobre los cuales les corresponde retener.
Jurisprudencia relevante
- ABH Pesquera S.A. (Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B. 23/02/2007)
En su momento existían dudas sobre el carácter de la norma analizada, y había doctrina y antecedentes que sostenían que se trataba de una penalidad. Sin embargo, en este fallo el Tribunal Fiscal concluyó (cuestión que fue reafirmada en pronunciamientos posteriores) que la norma no tiene carácter sancionatorio, sino que subordina la deducción de los gastos a que, cuando por su naturaleza hubiere correspondido la retención, la misma se hubiera practicado.
- Estancia El Cherque S.A. (CNCAF, Sala II. 28/02/2013)
Otra cuestión que se planteó fue si el organismo fiscal debe tener en cuenta la importancia del gasto a los efectos de proceder (o no) a la impugnación del mismo. En el fallo reseñado, la Cámara revoca la resolución del Tribunal Fiscal, expresando que el Fisco Nacional ha hecho uso de una atribución conferida por la propia Ley del Impuesto a las Ganancias, sin que se vislumbre la existencia de arbitrariedad en su ejercicio. Máxime si se tiene en cuenta que la cuantía de los gastos no condiciona, según los términos de la ley, la facultad que el Fisco tiene de impugnar su deducción por haberse omitido la retención.
“
Estos montos no se actualizaron por muchos años, por lo cual hoy no resultan significativos, y prácticamente todos los sujetos realizan pagos sobre los cuales les corresponde retener.
”
- San Juan S.A. (C.S.J.N. 27/10/2015)
En el caso planteado se discutió si la compra de mercaderías podía encuadrarse en la norma que impide la deducción del “gasto” cuando el agente de retención omite actuar como tal. La Corte entiende que la expresión “gasto” comprende allí toda clase de pago necesario para obtener, mantener y conservar la fuente de ingresos, como lo es la erogación realizada para la adquisición de bienes de cambio.
Por otra parte, expresa que el agente de retención queda sometido a consecuencias de naturaleza patrimonial y represiva en caso de incumplimiento de sus deberes, y que puede ser dispensado de su obligación si acredita que el contribuyente ingresó esa suma. - Muelle Ocho S.A. (CNCAF, Sala III. 19/09/2024)
El tema de la liberación para el agente de retención cuando se pruebe que el contribuyente ingresó el impuesto correspondiente se volvió a tratar en esta causa. En la misma, se señala que, si bien el agente de retención omitió retener, de acuerdo con las constancias de la causa y el precedente “San Juan S.A.”, la empresa quedó dispensada de la obligación, ya que el propio contribuyente había abonado el tributo respectivo.
Finalmente, habiendo resumido algunos aspectos de estas normas del impuesto a las ganancias, entendemos que resulta muy importante asesorar a nuestros clientes para que eviten caer en los supuestos de aplicación de las mismas y, por ende, en las contingencias ya señaladas.
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