La actividad de la construcción presenta particularidades relevantes en materia de IVA, especialmente cuando se trata de obras sobre inmueble propio. La normativa exige analizar el elemento subjetivo —el propósito de lucro del constructor—, el momento de nacimiento del hecho imponible, la correcta determinación de la base gravada y la aplicación o no de la alícuota reducida para viviendas. En esta nota, el Dr. Osvaldo Balán repasa los criterios vigentes y los principales puntos de conflicto a tener en cuenta.

ARTÍCULO PUBLICADO EL 2025-12-16
Edición N. 148 - Noviembre / Diciembre 2025

NOTAS DE AUTOR

Dr. Osvaldo Balán Dr. Osvaldo Balán Contador Público (Tomo 125, Folio 209,
Consejo Profesional de Ciencias Económicas
de la Provincia de Buenos Aires).
Especialista en Tributación (UBA).
* Este artículo se desprende de una capacitación llevada a cabo por el Instituto de Postgrado
e Investigación Técnica (IPIT) de nuestro Consejo Profesional. Consulte al IPIT acerca
de la disponibilidad de sus cursos en internet
o por nuevas ediciones de esta formación.

En esta colaboración se repasarán algunos aspectos destacables del IVA en la actividad de la construcción.

 

Obra sobre inmueble propio

  • Elemento subjetivo 

Para que se configure el hecho imponible “obra sobre inmueble propio”, es necesario que se verifique el elemento subjetivo.

Al respecto, el artículo 4º inciso d) de la ley del gravamen dispone que son sujetos las empresas constructoras que realicen obras sobre inmueble propio, cualquiera sea la forma jurídica que adopten para organizarse, incluidas las unipersonales.

Asimismo, define como empresas constructoras las que, directamente o a través de terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución, o con la posterior venta parcial o total del inmueble.

El propósito de lucro, que es lo que define al elemento subjetivo, debe analizarse para cada construcción en particular. El Fisco ha entendido que dicho propósito se verifica cuando las fechas de finalización de la obra y de su venta resultan prácticamente concomitantes. El caso particular de quienes construyen “para alquilar” fue contemplado en la modificación al Decreto Reglamentario del año 1998  (Dto. 692/98.) 

En este sentido, el artículo 5º del reglamento dispone que  no se encuentra alcanzada la venta de las obras cuando por un lapso continuo o discontinuo de tres años- cumplidos a la fecha de la escritura  o de la posesión, lo que ocurra primero- las mismas hubieran permanecido sujetas a arrendamiento, o derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis. En estos casos, deberá reintegrarse el crédito fiscal oportunamente computado en el período fiscal en el que se realice la venta de las obras (escritura o posesión.)

  • Nacimiento del hecho imponible 

El artículo 5º inciso e) de la ley dispone que el hecho imponible se perfecciona en el momento de la transferencia a título oneroso del bien, entendiéndose que ésta tiene lugar al extenderse la escritura traslativa de dominio o al entregarse la posesión, si este acto fuera anterior.

Sin embargo, en el mismo artículo se dispone que cuando se reciban señas o anticipos que congelen precios, el hecho imponible se perfeccionará, respecto del importe recibido, en el momento en que tales señas o anticipos se hagan efectivos.

A su vez, el artículo 45 del decreto reglamentario establece que cuando estas señas o anticipos que congelan precios correspondan a obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, el hecho imponible se perfeccionará sobre la totalidad de dichos pagos. Es decir que, en estos casos, las señas o anticipos recibidos deberán afectarse íntegramente a la parte del precio atribuible a la obra objeto del gravamen.

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El problema es que no existe uniformidad doctrinaria respecto de cuándo las señas o anticipos congelan precios, ni jurisprudencia que haya definido con claridad esta cuestión.
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El problema es que no existe uniformidad doctrinaria respecto de cuándo las señas o anticipos congelan precios, ni jurisprudencia que haya definido con claridad esta cuestión. En el Dictamen 70/92, el Fisco los considera una especie de “hecho imponible autónomo”. También existe la causa “Equipos SA”, pero la misma está referida a una empresa que vendía motocicletas en cuotas.

En materia de obra sobre inmueble propio, las posturas son:

  1. considerar que siempre habría congelamiento de precio por la cuota pagada; o
  2. entender que, si existe un índice de ajuste —como el de la Cámara Argentina de la Construcción—, no habría congelamiento y, por lo tanto, tampoco gravabilidad para las cuotas o anticipos.
En las obras sobre inmueble propio, una parte del precio siempre queda fuera del IVA: la porción atribuible al terreno, cuya valuación suele generar controversias técnicas.
  • Base imponible

En todos los casos de obra sobre inmueble propio, cualquiera sea el tipo de inmueble construido (departamentos, casas, obras de infraestructura, locales, oficinas, depósitos, etc.), al enajenarse los mismos, siempre habrá una parte del precio total no alcanzada por el gravamen, que es la proporción del mismo atribuible al terreno. Es decir que lo que está gravado es la parte atribuible a la obra. La ley del gravamen, en el sexto párrafo del artículo 10, dispone que el precio neto gravado surgirá del justiprecio que acuerden las partes.

Sin embargo, la misma norma dispone que la proporción asignada a tal obra no podrá ser inferior al importe que resulte atribuible a la misma, según el correspondiente avalúo fiscal o, en su defecto, el que surja de aplicar al precio total de la operación la proporción entre los respectivos costos determinados conforme a la Ley del Impuesto a las Ganancias.

Tales costos se deben considerar a valores históricos, ya que se trata de inmuebles que revisten el carácter de bienes de cambio para la empresa constructora, y de acuerdo con el actual artículo 93 de la LIG, los bienes de cambio no se actualizan.

Esto produce una distorsión en cuanto a la determinación del gravamen, ya que son distintos los momentos en los cuales se compra el terreno y en los que se realizan las respectivas obras. En consecuencia, la inflación provoca que la proporción atribuible a la obra resulte mayor a la que correspondería si los valores se compararan en moneda homogénea.

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La inflación provoca que la proporción atribuible a la obra resulte mayor a la que correspondería si los valores se compararan en moneda homogénea.
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Tasa reducida para viviendas

Según el artículo 28 inciso c) de la ley del gravamen la alícuota reducida se aplica para:

  1. los trabajos realizados sobre inmueble ajeno destinados a vivienda, excluidos los realizados sobre construcciones preexistentes que no constituyan obras en curso;
  2. las obras efectuadas sobre inmueble propio destinadas a vivienda.

Lamentablemente, el Decreto 1230/96 no permite la aplicación de la tasa diferencial en obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda, ya sea que estén directamente afectadas a las mismas (redes cloacales, eléctricas, de provisión de agua corriente, pavimentación de calles), o cubran necesidades sociales (escuelas, puestos policiales, centros comerciales).

La ejecución de la obra es central para definir el hecho imponible del IVA, ya que determina cuándo nace la obligación fiscal y cómo se atribuye la proporción gravada entre terreno y construcción.

Uno de los temas más conflictivos en la aplicación de la tasa reducida es la incorporación de bienes o materiales que se utilizan en una obra nueva destinada a vivienda. En las instalaciones (de electricidad, cañerías, etc.), se incorporan materiales como cables y caños. En estos casos, entendemos que toda la locación —incluida la provisión de materiales— queda comprendida en el artículo 3 inciso a) de la Ley del IVA y, por lo tanto, se beneficia con la alícuota reducida.

En ese mismo sentido se había expedido la DGI en el antiguo Dictamen DATJ 10/84, donde se expresó que “el término construcción- en los incisos a) y b) del Art. 3º- ha sido utilizado en forma amplia, debiendo entenderse que quedan incluidas todas las construcciones, con o sin provisión de materiales por parte del locador”. 

Los casos dudosos se presentan cuando se incorporan bienes susceptibles de tener individualidad propia en una obra nueva destinada a vivienda. Al respecto, el Fisco emitió sendos dictámenes referidos a puertas, ventanas, vidrios y hormigón (Dictámenes DAT 124/96 y 53/2001.)

En ellos consideró que, si bien existe un trabajo realizado sobre inmueble ajeno, dicho trabajo no posee entidad suficiente, siendo efectuado únicamente para poner esa cosa mueble en condiciones de funcionamiento. Por lo tanto, opinó que corresponde aplicar la alícuota general del 21%, descartando la tasa reducida en todos estos supuestos.

Un pronunciamiento que procura brindar un criterio más general es el Dictamen DAT 66/02, en el cual el Organismo Fiscal retoma la doctrina de "lo principal versus lo accesorio". Asimismo, en el fallo IMYC S.A. se trata el caso de una empresa dedicada a la carpintería metálica en construcciones de inmuebles.

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Los casos dudosos se presentan cuando se incorporan bienes susceptibles de tener individualidad propia en una obra nueva destinada a vivienda.
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El Tribunal Fiscal entiende que la norma involucrada se refiere expresamente a las locaciones de obras o de servicios y no a supuestos de venta de cosa mueble. Este mismo tema se trató en el Dictamen DAT 21/2009, en el cual se concluye que los ajustes efectuados en la obra no revisten la entidad necesaria para caracterizar a la operación como “obra sobre inmueble ajeno”, por cuanto los mismos constituyen tareas meramente accesorias a la fabricación.

En una causa más reciente, se resolvió que el contribuyente elaboraba muebles por encargo de un tercero y que el hecho de completar el armado en el domicilio de destino no configuraba una obra sobre inmueble ajeno. Por lo tanto, tampoco correspondió la aplicación de la tasa reducida.

 

Material de consulta

Fallos del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN)

  • “Idoipe Larraga, Ángel”, TFN – Sala A, 11/12/2001.
  • “Equipos S.A.”, TFN – Sala B, 17/12/2003.

 

Dictámenes de la AFIP / DGI

  • Dictamen DATJ 10/84, 23/01/1984.
  • Dictamen DAT 70/92, 30/06/1992.
  • Dictamen DAT 66/2002, 07/08/2002.
  • Dictamen DAT 12/2011, AFIP.

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