Edición Nro. 105 - Septiembre 2018

NOTAS DE AUTOR

Dra. Estela Curtze Dra. Estela Curtze Contadora Pública

El objetivo de este artículo consiste en analizar los distintos tratamientos impositivos de los inmuebles rurales, para ello he considerando la situación que se da en la Región Patagónica, especialmente en la Provincia de Santa Cruz, de donde soy oriunda, vivo y ejerzo mi profesión. Allí existen campos de gran extensión en los que se desarrolla la actividad ganadera y a su vez algunos se encuentran afectados a la exploración y explotación petrolera. Podemos hablar de establecimientos grandes, de unas cien mil hectáreas, medianos de entre veinte mil y cuarenta mil hectáreas, y pequeños serían los menores a veinte mil hectáreas.

Estos campos en su mayoría fueron poblados por familias europeas a fines del siglo dieciocho, quienes introdujeron la cría de la oveja, y en mucha menor proporción el vacuno y se fueron transmitiendo de generación en generación. Es decir que en la mayoría de los casos son empresas familiares que se dedican a la explotación ganadera como así también hay quienes han dejado la explotación y los ceden en arrendamiento o que en muy pocos casos los venden a empresas que provienen de otros lugares del país.Todo esto nos lleva a evaluar el tratamiento impositivo de los inmuebles rurales según se exploten o se arrienden y según sus titulares sean personas humanas o jurídicas.

Comenzando por lo más sencillo de comprender, cuando los titulares son personas jurídicas tanto la explotación como el arrendamiento caen dentro de la teoría del balance, el arrendamiento del inmueble está exento en iva y las ganancias tanto por arrendamiento como por explotación quedan gravadas en cabeza de la sociedad. Pero en general al ser empresas familiares la mayoría son explotaciones unipersonales o sociedades de hecho, ahora llamadas sociedades simples de acuerdo al nuevo Código Civil y Comercial. 

Esto se ha venido considerando lo más beneficioso en el aspecto impositivo dado que el Impuesto a las Ganancias recae en cabeza de las personas humanas, como así también un menor costo societario en relación a una sociedad regularmente constituida. En cuanto al valor agregado,si bien el alquiler de inmuebles rurales está exento del impuesto al valor agregado, cabe analizar una situación particular que tiene que ver según la forma de cobro de ese arrendamiento De acuerdo a los tipos de contratos y esquemas pactados puede ocurrir que el mismo se cobre en dinero o se cobre en especie.

Es habitual por ejemplo que el arrendamiento de un campo para la cría de ovejas muchas veces se pacte en kilos de lana que el productor le entregará finalizada la zafra al locador. En este caso, quien recibe el pago en especie tendrá que venderlo y esa venta está alcanzada por el impuesto al valor agregado. A su vez el pago en especie también está alcanzado por este impuesto en el artículo mencionado. En ese caso puede darse que quien cobra el arrendamiento en especie tenga que ser responsable inscripto o monotributista para poder vender el producto recibido.

En cuanto al Impuesto sobre los Bienes Personales y a la Ganancia Mínima Presunta, tanto las personas físicas como las sociedades de hecho, hoy sociedades simples, que se dedican a explotar los inmuebles rurales se han visto afectadas por una doble imposición, de acuerdo a la postura que luego de idas y vueltas tomó el Fisco mediante la Nota Externa 5/2006 en la que estableció que los Inmuebles rurales afectados al patrimonio de una empresa unipersonal o de una sociedad de hecho deberán por un lado tributar el impuesto a la Ganancia Mínima presunta y por otro el Impuesto sobre los Bienes Personales, por la participación patrimonial en la explotación unipersonal o en la sociedad de hecho.

Es habitual por ejemplo que el arrendamiento de un campo para la cría de ovejas muchas veces se pacte en kilos de lana que el productor le entregará finalizada la zafra al locador. En este caso, quien recibe el pago en especie tendrá que venderlo y esa venta está alcanzada por el impuesto al valor agregado.

Este fue un tema altamente controvertído que llevó a distintos fallos y con posturas contrarias como son los fallos “Camilo González” y “Gaviglio Hilario” ambos de la Sala C del TFN, el primero ratifica la postura del Fisco que incluyó el valor atribuible a un inmueble rural, como parte integrante del capital correspondiente a una explotación unipersonal y por consiguiente sujeto al Impuesto sobre los Bienes Personales, cuyo único dueño es el actor, mientras que en el segundo la misma sala le da la razón al contribuyente revocando el ajuste fiscal que pretendía gravar con el impuesto sobre los Bienes Personales y Ganancia Mínima Presunta un inmueble rural afectado a explotación unipersonal, criterio que fue ratificado por la Cámara Federal en lo Contencioso Administrativo y por la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

Si bien el fallo alcanza solo a las partes sentó jurisprudencia al respecto. Toda esta situación pone en situación de inequidad a quienes explotan un inmueble rural como explotación unipersonal o sociedad de hecho asumiendo el riesgo empresario, frente a quienes lo tienen inexplotado o lo ceden en arrendamiento. Este tema tan conflictivo llega a su fin después de casi veinte años de controversia con la sanción de la ley 27.260 que deroga el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta a partir de los ejercicios iniciados en enero de 2019 y por la ley 27.264 que lo deja sin efecto a partir de enero de 2017para las PYME.

Otro aspecto a considerar respecto del Impuesto sobre los Bienes Personales es que hasta el 31 de Julio de 2015 las sociedades de hecho de objeto comercial (regidas en la Ley 19550) debían ingresar el impuesto sustituto Bienes Personales Acciones y Participaciones Societarias. Por otro lado, el mismo tipo de sociedad, en el caso donde su actividad desarrollada fuera netamente civil (agrícola ganadera) no debía tributar este impuesto, sino que eran los socios los encargados de tributar el impuesto sobre los Bienes Personales en relación al porcentaje que tuvieran sobre el patrimonio de la sociedad.

Esto fue ratificado por el Fisco con el Dictamen de Asesoría Técnica 2/2004. A partir del 1 de agosto de 2015 con la sanción de la ley 26.994 se produce un cambio importante y las sociedades de objeto civil o comercial quedan comprendidas dentro de la Ley General de Sociedades, en el nuevo Código Civil y Comercial Unificado.

Resulta aconsejable mantener la titularidad de los inmuebles en las personas físicas y en cuanto a la explotación subsanarla en alguna de las formas jurídicas previstas por la ley de sociedades, y ahora luego de la sanción de la ley 27.349 también tenemos la posibilidad de la Sociedad Anónima Simplificada.

Esto implica, en principio, que cualquiera sea la actividad desarrollada por este tipo de sociedades tributará el impuesto sustituto Bienes Personales Acciones y Participaciones Societarias.

En cuanto a los inmuebles rurales afectados a servidumbres de paso y por los cuales sus titulares reciben sumas de dinero en concepto de montos indemnizatorios de parte de las empresas petroleras por los daños ocasionados en los mismos de conformidad con las leyes 17.319 y 21.778,y sus modificatorias y complementarias, el Fisco se expidió en distintos dictámenes, de los cuales surge que en el caso que quien cobre dichas sumas sea un sujeto empresa como titular de inmueble para le ley de Ganancias, las mismas estarían alcanzadas por el Impuesto (DAL 120/2001).

Sin embargo cuando los titulares son personas físicas podríamos decir que en función a la opinión del Fisco estarían alcanzados los que hayan desarrollado la actividad agropecuaria en forma previa y/o simultánea a la exploración petrolera,(DAL 4/2001) a contrario no quedarían alcanzados cuando los inmuebles rurales están inexplotados o cedidos en arrendamiento.

Esta es otra de las situaciones que ponen en situación de inequidad a las personas físicas o sociedades simples que explotan un inmueble rural frente a quienes lo mantienen inexplotado o lo ceden en arrendamiento.

Con la sanción de la ley 26.994 que reforma la ley 19550, se modifica el régimen de las sociedades denominadas de hecho e irregulares, las que han desaparecido como tales, para incluirse en la sección cuarta de la citada ley. De ello se desprende que todas las normas generales del Código Civil y Comercial que son aplicables a las personas jurídicas, lo son también a las sociedades de hecho o simples.

Habiendo analizado las particularidades de los inmuebles rurales de esta región y las ventajas y desventajas según estén explotados o arrendados y a su vez afectados a actividad petrolera puedo concluir que resulta aconsejable mantener la titularidad de los inmuebles en las personas físicas y en cuanto a la explotación subsanarla en alguna de las formas jurídicas previstas por la ley de sociedades, y ahora luego de la sanción de la ley 27.349 también tenemos la posibilidad de la Sociedad Anónima Simplifcada. De esta manera, además de los aspectos impositivos analizados también se estaría protegiendo el inmueble desde el punto de vista legal frente al riesgo empresario.


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