Aspectos controvertidos del impuesto a la transmisión gratuita de bienes

El impuesto a la transmisión gratuita de bienes (en adelante ITGB) tiene larga data en nuestro sistema tributario. En Provincia de Buenos Aires (en adelante PBA) su reaparición se produce en el año 2010 luego de su derogación en el año 1976. Sin embargo la puesta en marcha en la práctica se dio en el 2011 atento a la falta de su reglamentación y la condonación de deudas del impuesto establecida por la Ley 14.200.

El retorno del ITGB no ha estado exento de polémicas, por lo que los invito a repasar resumidamente alguno de sus aspectos más controvertidos: 

Violación del principio de restricción territorial

En lo que refiere al aspecto subjetivo del hecho imponible, son sujetos del impuesto las personas humanas y jurídicas por la totalidad de los enriquecimientos a título gratuito, cuando las mismas estén domiciliadas en la PBA, y por los enriquecimientos provenientes de una transmisión gratuita de bienes ubicados en la PBA, cuando estén domiciliadas fuera de la misma.

Es realmente polémico el criterio adoptado, dado que el contribuyente domiciliado en la PBA debe tributar por todos los enriquecimientos a título gratuito, inclusive cuando los mismos tengan por objeto bienes ubicados fuera de ella. Esto es criticable, en primer lugar, porque contraría la doctrina de nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante CSJ) que establece la restricción territorial de las Provincias, las que no deben gravar con el ITGB bienes situados fuera de ellas, dado que se encuentran fuera de su soberanía y por tanto no pueden recibir protección bajo sus leyes. Esta concesión que se ha tomado la PBA en parte es posible ante la falta de generalización del impuesto en el resto de las Provincias (actualmente sólo en la PBA y Entre Ríos).

Adicionalmente queda claro que se rompe con el principio de igualdad, dado que se da tratamiento dispar a contribuyentes con similares manifestaciones de capacidad contributiva.

Las idas y vueltas respecto a las donaciones de inmuebles

El momento del perfeccionamiento del hecho imponible en el caso de las donaciones ha tenido diversas modificaciones desde el año 2010, que resumidamente podemos sintetizar de la siguiente manera:

a) Período Fiscal 2010: La Ley 14.044 establecía que para el caso de las donaciones el hecho imponible se configuraba en el momento de la aceptación.

b) Período Fiscal 2011: La Ley 14.200 indicó que para el caso de las donaciones debía entenderse configurado el hecho imponible en la fecha de celebración del acto.

c)  Período Fiscal 2012 y hasta la actualidad: Al entrar en vigencia las modificaciones de la Ley 14.333 se entienden que las donaciones quedan perfeccionadas al momento de su aceptación, volviendo a la postura vigente durante el ejercicio 2010, la cual se mantiene hasta la actualidad.

El interés de incluir este tema tiene por objeto, en primer lugar resaltar la mala técnica legislativa empleada que va en detrimento del principio de seguridad jurídica, y por el otro a modo de recordatorio ya que para aquellas operaciones de ofertas de donación de inmuebles que fueron celebradas hasta el 31/12/2010 y cuya fecha de aceptación fueron realizadas hasta el 31/12/2011, quedan amparadas por la condonación de las deudas del impuesto establecida por el artículo 78 de la Ley 14.200, postura que la ARBA ha exteriorizado en sus Informes 42/11, 48/11 y 31/12. Si el contribuyente hubiera ingresado el impuesto se encontraría en condiciones de representar una demanda de repetición en los términos del artículo 133 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (en adelante CFPBA).

Las participaciones en sociedades domiciliadas en extraña jurisdicción titulares de bienes ubicados en la PBA

El artículo 309 inciso n) del CFPBA indica que “se consideran situados en la PBA los títulos, acciones y otros valores mobiliarios representativos de capital social o equivalente que al tiempo de la transmisión se hallaren en otra jurisdicción, emitidos por entes o sociedades domiciliados también en otra jurisdicción, en proporción a los bienes de los emisores que se encontraren en la Provincia.”

Al pretender gravar las participaciones en sociedades domiciliadas en extraña jurisdicción titulares de bienes ubicados en la PBA, se está desconociendo las disposiciones contenidas en el Código Civil y Comercial y en la Ley General de Sociedades, que dicho de otra manera, supone un desconocimiento a la personería jurídica de las sociedades en un claro exceso del poder tributario de la PBA.

En dos fallos (Atilio Liberti s/sucesión y Martínez y Esquivel), la CSJ ha dejado en claro que la única jurisdicción que tiene la potestad tributaria para gravar la transmisión gratuita de los títulos y acciones, es la del domicilio de la sociedad.

La valuación de los inmuebles

En lo que refiere a operaciones a título gratuito que involucren bienes inmuebles, el impuesto aplica diferentes criterios de valuación dependiendo la forma que el inmueble es transmitido, circunstancia a la que debemos prestar especial atención a la hora de la planificación fiscal.

El criterio de valuación de inmuebles en el impuesto está fijado por el artículo 315 inciso 1º del CFPBA. Para resumir, la norma hace una distinción entre los inmuebles ubicados en la PBA para los que debe tomarse el mayor valor entre valuación fiscal ajustada, valor inmobiliario de referencia, o valor de mercado, y los ubicados fuera de la PBA en donde se debe computarse el mayor entre valuación fiscal y valor de mercado.

En caso de transmisiones gratuitas de participaciones sociales o acciones en sociedades titulares de inmuebles, el criterio a adoptar será el valor patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado a la fecha del hecho imponible, es decir que las normas de valuación de los distintos rubros que constituyen el activo y pasivo de la sociedad (y por ende por diferencia su patrimonio neto) serán las normas contables aplicadas por la sociedad.

Teniendo en cuenta el destino otorgado al inmueble la norma contable le asigna distintos criterios de valuación, contando en todos los casos como norma general el criterio de valuación basado en el costo original menos amortizaciones acumuladas, y como criterios alternativos el de valor revaluado en los caso de inmuebles que integren el rubro bienes de uso, y valor neto de realización en los casos de inmuebles integrantes del rubro propiedades de inversión.

De modo tal que para aquellas sociedades que adoptan el criterio de valuación de costo original menos amortización acumulada, sumado al hecho de que actualmente no resulta aplicable el ajuste por inflación de estados contables, le puede estar significando expresar los referidos inmuebles a un valor irrisorio, lo que genera una disparidad muy grande respecto de los criterios de valuación del impuesto para el rubro inmuebles comentados al principio de este punto.

Una exención que requiere una revisión

El artículo 320 inciso 7° del CFPBA establece una exención sobre las transmisiones gratuitas de “empresas” por causa de muerte de su titular. La novedad con referencia a esta exención se produjo a partir de la sanción de la Ley 14.653, que incorpora a partir del período fiscal 2015 el segundo párrafo del referido inciso, incluyendo dentro del concepto de “empresa” los inmueble en locación como así también los cedidos gratuitamente (comodato), en la medida que estos bienes no hayan generado rentas de la primera o segunda categoría del impuesto a las ganancias superiores a los $ 400.000 (valor fijado por la Ley impositiva del 2016).

En el informe 28/15, la ARBA da respuesta al caso de un titular de un inmueble rural que se dispone a crear una sociedad para realizar la explotación del mismo, cediéndolo a la persona jurídica ya sea mediante un contrato de arrendamiento o comodato, y que desea saber qué ocurrirá cuando se produzca su fallecimiento, con referencia a la transmisión gratuita a sus herederos.

Resumidamente la ARBA indica que “(...) a los futuros herederos les serían transmitidas dos empresas y/o explotaciones: el inmueble cedido (a la sociedad) en arrendamiento o comodato y la correspondiente participación societaria (...) tal circunstancia es obstáculo a la procedencia de la exención del artículo 320 inciso 7) del CFPBA, en tanto esta norma reconoce la dispensa de pago con relación a la transmisión de una empresa o explotación.”

No resulta aceptable que el hecho de tener separado por un lado la titularidad del inmueble y por el otro la explotación del mismo inste al goce de la exención, dado que si se ambas estuvieran unificadas por ejemplo en una sociedad, si podría hacerse uso de la misma, dado que se trataría de “una sola empresa o explotación”. Sin dudas este tipo de interpretaciones del fisco vuelven más compleja la tarea de la planificación fiscal.