Consideraciones sobre el modelo de revaluación y el método del impuesto diferido en entes pequeños y medianos

Introducción

El objetivo de este artículo es analizar si los entes pequeños y medianos con domicilio en Provincia de Buenos Aires, que aplican la Resolución Técnica (RT) 41 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE), deben reconocer un activo o pasivo por impuesto a las ganancias diferido, que corresponda a la diferencia entre el valor revaluado de un bien de uso y su valuación impositiva. Se advierte al lector que no se realiza un estudio completo del modelo de revaluación ni del método del impuesto diferido, solo se presenta un resumen de los aspectos generales de ambos que a mi juicio son atinentes al objetivo de este artículo, por lo que para profundizar el análisis sobre dichas cuestiones debe acudirse a las normas contables profesionales y aportes doctrinarios correspondientes.

La Resolución Técnica 41

La RT 41 establece criterios de reconocimiento y medición simplificados para entes pequeños, en su segunda parte, y para entes medianos, en su tercera parte. La emisión de esta norma es producto de un profundo debate, concluyéndose que era necesario desarrollar una norma contable específica para entes pequeños y medianos, teniendo en cuenta entre otros factores, las características de estos entes, la menor diversidad de usuarios de su información contable y la restricción impuesta por la relación costo-beneficio, que indica que desde un punto de vista social, los beneficios de derivados de la disponibilidad de información deberían exceder los costos de proporcionarla.

Aspectos generales del modelo de revaluación

La RT 41 indica, al referirse a la medición periódica de los bienes de uso, que se medirán, en cada clase, de acuerdo con alguno de los siguientes criterios: a) al costo menos su depreciación acumulada; o b) aplicando el modelo de revaluación de acuerdo con la RT 17.

El modelo de revaluación de la RT 17 consiste en medir a los bienes de uso (excepto activos biológicos) por su valor razonable al momento de la revaluación. Se define al valor razonable como el importe por el cual un activo podría ser intercambiado entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción de contado, realizada en condiciones de independencia mutua.

Los importes revaluados se pueden obtener por el trabajo realizado por personal propio o mediante servicios de un tasador o especialista en valuaciones que reúna condiciones de idoneidad y de independencia respecto de la entidad.

Si se adopta el modelo de revaluación, deben practicarse nuevas revaluaciones con una regularidad que permita asegurar que el importe contable no difiera significativamente del valor razonable a la fecha de cierre del período o ejercicio

En el caso que el valor razonable del bien de uso revaluado sea superior a su medición contable anterior, el incremento debe acreditarse a la partida saldo por revaluación, integrante del rubro resultados diferidos del patrimonio neto, excepto si existiera para dicho bien una desvalorización o baja de valor reconocida anteriormente en resultados, en cuyo caso deberá recuperarse dicha desvalorización o baja de valor con crédito al resultado del ejercicio y la diferencia se imputará a la cuenta saldo por revaluación.

Si como consecuencia de la revaluación el valor razonable del bien revaluado fuera inferior a su medición contable anterior, la disminución se imputará al resultado del ejercicio, excepto que por dicho bien existiera un saldo de revaluación anterior, en cuyo caso la disminución se debitará de dicho saldo y el remanente, de existir, en el resultado del ejercicio.

El saldo por revaluación incluido en el patrimonio neto podrá ser transferido directamente a resultados no asignados cuando se produzca la baja del bien revaluado, o en un momento posterior, o a medida que el activo sea consumido por la entidad.

Tratamiento contable del impuesto a las ganancias en los entes pequeños y medianos

De acuerdo a la RT 41, los entes pequeños deben reconocer el impuesto a las ganancias sobre la base del impuesto determinado correspondiente al ejercicio (método del impuesto a pagar), que surge de la presentación impositiva. Se admite su reconocimiento aplicando el método del impuesto a las ganancias por el diferido.

Por su parte, la misma norma establece para los entes medianos que el impuesto a las ganancias se reconocerá sobre la base del método del diferido basado en el balance, por lo que se imputarán al resultado del ejercicio: a) el impuesto determinado; y b) la variación entre los saldos finales e iniciales de los activos y pasivos por impuestos diferidos.

Se reconocen activos y pasivos por impuestos diferidos cuando existan diferencias temporarias entre las mediciones contables de activos y pasivos y sus bases impositivas, cuya reversión futura provoque disminuciones o aumentos en los impuestos determinados. Los saldos por activos y pasivos diferidos surgen de multiplicar dichas diferencias temporarias por la tasa fiscal que se espera esté vigente al momento de la reversión de las mismas. Ejemplos de diferencias temporarias pueden ser: a) una previsión contable cuyo gasto de origen podrá ser deducible impositivamente en un período fiscal futuro, dando origen al reconocimiento de un activo por impuesto diferido; y b) medición contable de mercaderías de reventa a costo de reposición por encima de su valuación impositiva, dando origen a un pasivo por impuesto diferido ya que al recuperar el valor de libros de dichos activos se determinará un mayor impuesto a pagar.

Cuando existan quebrantos impositivos o créditos fiscales no utilizados susceptibles de deducción de ganancias impositivas futuras, se reconocerá un activo por impuesto diferido, pero sólo en la medida en que la deducción futura sea probable por la expectativa de ganancias impositivas suficientes antes de cumplirse el plazo de prescripción de las pérdidas fiscales.

Expresa la RT 41 que no debe reconocerse un activo o pasivo por impuesto diferido si la recuperación o la cancelación del importe en libros de un activo o pasivo no se espera que produzca pagos fiscales menores o mayores, aportando como ejemplo el caso de los aumentos en la medición de determinados tipos de hacienda, que pueden no producir mayores pagos fiscales, en el momento de la venta, si se mantiene el número de cabezas de esa hacienda. Por otra parte, establece que se podrá no reconocer una diferencia temporaria relacionada con los terrenos agropecuarios sobre los que sea improbable que las diferencias temporarias se reversen en el futuro previsible (por ejemplo, si no se prevé su venta en un futuro previsible).

Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse por su valor nominal, no pudiendo ser medidos a valor descontado, opción que si admite la RT 17 para los entes que apliquen la misma.

Modelo de revaluación y método del impuesto diferido en entes pequeños y medianos

Si un ente aplica el método del impuesto diferido y el valor revaluado de un bien de uso es superior a su valuación impositiva, debe reconocer un pasivo por impuesto diferido en el caso que en ejercicios futuros al recuperar el valor en libros del bien revaluado se genere un mayor impuesto a pagar. Cabe señalar que podría darse el caso de reconocimiento de un activo por impuesto diferido si el valor revaluado fuera menor que su base fiscal. Por lo tanto, los entes medianos obligados por la RT 41 a aplicar el método del impuesto diferido y los pequeños que optan por aplicar el mismo, que decidan aplicar el modelo de revaluación para medir los bienes de uso, deberán reconocer el pasivo o activo por impuesto diferido que corresponda por la revaluación. Debe tenerse en cuenta que, conforme lo establecido por la Norma de Aplicación (NA) Nº80 del CPCEPBA, los entes pueden optar por no reconocer el pasivo por impuesto diferido que corresponda a la diferencia entre el valor contable ajustado por inflación del bien que se revalua y su valor fiscal, que no hubiera sido reconocido inicialmente porque en uso de una dispensa vigente en el respectivo período, no habían contabilizado el impuesto a las ganancias por el método del impuesto diferido.

Con relación a los entes pequeños que reconocen el impuesto a las ganancias sobre la base del impuesto determinado, en jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires debe tenerse en cuenta la parte pertinente del segundo párrafo de la sección 5.11.1.1.2.7. de la RT 17, de acuerdo a la redacción original introducida por la RT 31, que dice: “El saldo por revaluación deberá representar, como mínimo, el valor residual de la revaluación practicada a cada elemento de la clase de activos integrante de bienes revaluados para los que se optó por el modelo de revaluación, neto del efecto de imputar al referido saldo por revaluación el débito por la constitución del pasivo por impuesto diferido (cuando el ente aplique ese método para contabilizar el impuesto a las ganancias)…”. Esta es la versión vigente en jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires ya que la modificación a dicha sección aprobada por la Resolución de Junta de Gobierno de la FACPCE 439/12, que veremos más abajo, no fue aprobada por el CPCEPBA.

Bajo esta redacción original, los entes pequeños que no aplican el método del impuesto diferido, es decir aquellos que contabilizan el impuesto a las ganancias sobre la base del impuesto determinado por el ejercicio, no deben reconocer el pasivo por impuesto diferido que corresponda a la diferencia entre el valor revaluado del bien de uso y su valor fiscal.

Distinta es la solución para entes pequeños de otras jurisdicciones en las que sus Consejos Profesionales hayan adoptado la referida R. FACPCE 439/12. En el considerando de la misma se expresa que la decisión del Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y Auditoría fue que todas las entidades, que opten por aplicar el método de la revaluación deben obligatoriamente registrar el activo o pasivo por impuesto diferido que corresponde a la diferencia originada entre la base fiscal y el valor contable originado en la revaluación practicada. La Resolución da nueva redacción al segundo párrafo de la sección 5.11.1.1.2.7. de la RT 17, siendo la parte pertinente la siguiente: “El saldo por revaluación deberá representar, como mínimo, el valor residual de la revaluación practicada a cada elemento de la clase de activos integrante de bienes revaluados para los que se optó por el modelo de revaluación, neto del efecto de imputar al referido saldo por revaluación el débito por la constitución del pasivo por impuesto diferido...”.

Conclusiones

Los entes pequeños domiciliados en Provincia de Buenos Aires que apliquen la RT 41 y contabilicen el impuesto a las ganancias sobre la base del impuesto determinado correspondiente al ejercicio, no deberán reconocer un activo o pasivo por impuesto diferido por la diferencia entre el valor revaluado de un bien de uso y su base fiscal.

Por su parte, los entes pequeños que hayan optado por aplicar el método del impuesto diferido para contabilizar el impuesto a las ganancias, y los entes medianos, que están obligados a aplicar dicho método, deberán reconocer el activo o pasivo por impuesto diferido correspondiente a la diferencia entre el valor revaluado del bien de uso y su base fiscal. Debe tenerse cuenta que, por aplicación de la NA 80 del CPCEPBA, los entes pueden optar por no reconocer el pasivo por impuesto diferido que corresponda a la diferencia entre el valor contable ajustado por inflación del bien que revalua y su valor fiscal, cuando en ejercicios anteriores no habían reconocido dicho pasivo, en uso de una dispensa admitida en el respectivo ejercicio.