Contador certificante: Reformulación de un deber impositivo

Consideraciones introductorias

La cuestión que nos atañe se refiere a una obligación impuesta por el Fisco bonaerense a los Contadores Públicos “certificantes” de Estados Contables. El objetivo perseguido siempre ha sido el de que en dichos documentos quede claramente expuesto el monto de la deuda en mora con motivo de uno o más de los gravámenes provinciales de dicha jurisdicción.

En relación con este deber, de tipo formal, señalamos que en la Provincia de Buenos Aires la ley 14.880 (B.O. 2/1/2017) cumple un doble rol. Por un lado, el de Impositiva Anual para el ejercicio fiscal 2017. Y por el otro, el de modificatoria del Código Fiscal, ley 10.397-t.o. 2011 y modif. (CF en adelante).

Vinculado con este segundo rol, es que nos centraremos en la sustitución efectuada a través de su art. 95 y en la derogación establecida en su art. 121.

La génesis de lo que ahora resulta reemplazado y abrogado se remonta al año 1986, con la sanción misma del CF. Llamativo es que la redacción original de los otrora arts. 22 y 116 nunca fue alterada. Los más de 30 años transcurridos provocaron el efecto denominado “esclerosis legal”, quedando así anquilosado el lenguaje empleado. Situación que lamentablemente, a nuestro criterio, no ha sido subsanada, ya que lo redactado en esta oportunidad sigue sin estar en sintonía con lo que emana de las actuales normas profesionales de nuestro país. Tanto en el campo de la contabilidad como de la auditoría.

La norma primaria

En su estructura jurídica, la primera función de la norma, en el tema en trato, es la de prescribir un deber. Se trata de un mandato del derecho positivo que indica un comportamiento obligatorio. El nuevo texto del art. 37 del CF (según sustitución hecha por la ley 14.880), dispone:

“Los Contadores Públicos que certifiquen balances, deberán hacer constar en el pasivo en renglón separado, claramente desglosados, la deuda impaga por gravámenes provinciales en el supuesto de mora, así como previsión, razonablemente estimada, para cubrir los recargos, intereses y ajustes del valor por el mismo concepto, en cuanto correspondiese”.

El artículo citado precedentemente está inserto en el Libro Primero-Parte General, rigiendo por lo tanto para la totalidad de los tributos locales. Pero algo similar, además, ya se establecía en el art. 180 del CF (ahora derogado por la ley 14.880), referido particularmente al Impuesto Inmobiliario (ubicado en el Libro Segundo-Parte Especial). En verdad, era éste un precepto redundante que merecía ser eliminado.

Algunas reflexiones en torno al deber bajo examen

La locución “que certifiquen balances” debe ser entendida en un sentido amplio, comprensiva primordialmente de la “certificación literal” de estados contables (o “balances” según la norma) y del desarrollo de la tarea de auditoría externa de los mismos.

En segundo término y en relación con la expresión “deberán hacer constar en el pasivo”, recordamos que la Dirección del ente es la que asume la responsabilidad de la preparación y presentación de los estados contables. Siendo esto así, consideramos que el Contador Público no puede obligar al ente a lo que la ley compele. Sí puede recomendarlo, y de lo que se decida y haga dependerá en definitiva su opinión profesional.

En tercer lugar, el legislador no se conforma con exigir solamente la clara exteriorización de la deuda en mora del monto del capital, sino que adiciona “así como previsión” para cubrir los accesorios del mismo. La utilización del vocablo “previsión” es incorrecta dado que no estamos en presencia de una contingencia. En todo caso sería una “provisión”. Si lo principal (capital del gravamen) es deuda, lo que de ella se derive o emerja (interés, recargo) también lo es.

Por último, y más allá de los aspectos terminológicos y conceptuales que hemos objetado, ponemos de relieve que en el plano fáctico se presentan diversas situaciones que obstaculizan la labor y el cumplimiento de lo requerido. Anotamos, a modo de ejemplos, las siguientes:

(I) Respecto de los sujetos que ejerzan su actividad de manera interjurisdiccional (Convenio Multilateral), habrá que ser precavidos de si en los otros distritos subnacionales existen normas que impongan similar deber. De hecho, así ocurre en la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur (ley 1.075, del 8/1/2016), haciéndolo extensivo a las tasas y contribuciones municipales y/o comunales.

(II) Con la modificación efectuada se incorporó el vocablo “recargos”. Esta figura se encuentra prevista en el art. 59 del CF para el Agente de Recaudación (retención/percepción). Queda ahora fuera de toda discusión que la deuda de esta especie de sujeto pasivo está alcanzada por la obligación de ser mostrada desglosada. Habrá que extremar esfuerzos en aquellos casos en que, por haberse omitido actuar como tal, haya pasivos no exteriorizados (ocultos).

(III) El tema puede ser engorroso también en relación con el Impuesto de Sellos. Un cumplimiento cabal implica la revisión de la totalidad de los “instrumentos” suscriptos -durante los períodos no prescriptos-, con el fin de verificar si se hizo o no en cada uno de ellos la reposición fiscal.

La necesaria norma secundaria

Una segunda función en la estructura de toda norma es la de prescribir una disposición sancionatoria, en caso de incumplimiento de la conducta establecida en la que hemos denominado “primaria”. Expresado de otro modo: las proposiciones que prescriben deberes, forzosamente deben corresponderse con otras que determinen las sanciones.

Resulta de aplicación pues el art. 60 del CF. El incumplimiento podrá ser reprimido con una multa graduable entre un mínimo de $400 y un máximo de $60.000.

Finalmente, advertimos que el citado artículo dispone algo que por cierto resulta preocupante: “Se considerará asimismo consumada la infracción cuando el deber formal de que se trate, a cargo del contribuyente o responsable, no se cumpla de manera integral”. Es materia opinable si esto comprende el deber que hemos abordado. La respuesta dependerá si le atribuimos o no al Contador Público la calidad de “responsable”. O si, siguiendo la clasificación tripartita del art. 18 del CF, concluimos que se trata simplemente de un “tercero” (encuadre que consideramos el más adecuado al caso).