Nuevo Código Civil: la regulación contable

Casi no es necesario justificar la necesidad de regulaciones legales con relación a la contabilidad. Sucede que en la vida moderna el entramado del sistema económico y aún del sistema cultural se apoya en las organizaciones, las que pueden conceptualizarse como sinónimo de personas jurídicas. A estas formas creadas por el derecho recogiendo la dinámica de las actividades humanas, les corresponde la concentración de la propiedad de cuantiosos patrimonios y la generación de innumerables bienes tangibles e intangibles necesarios para la vida del hombre en todos los planos.

En el caso de las sociedades comerciales, motores del desarrollo económico general, el aporte sustancial del derecho ha sido el de dotarlas del principio de la limitación de la responsabilidad respecto a los socios, como fuerte aliciente al emprendedurismo. Claro está que la contrapartida de esta liberación de la responsabilidad ha de ser el de imponer una rigurosa malla de protección para asegurar el debido uso de estas estructuras conforme a la ley y al estatuto o contrato social de cada persona jurídica: los desvíos harán ceder esta limitación de responsabilidad a través del denominado corrimiento del velo de la personalidad. Alrededor de la persona jurídica giran los intereses de distintos grupos, como son los propietarios, los administradores, los dependientes, los clientes, los proveedores, los inversores, los bancos, los sindicatos, los organismos de seguridad social, los organismos fiscales y el estado mismo y la comunidad en general.

En cualquier caso, la contabilidad aparece como necesaria en dos planos diferentes: como soporte ordenado y sistematizado de todos los hechos vinculados a cada persona jurídica con impacto patrimonial o económico y como generadora de informes que permitan la rendición periódica de cuentas de la administración de las mismas. De tal modo la contabilidad crea el nexo de control necesario entre el régimen jurídico de limitación de la responsabilidad y la conducta social real.

La percepción de todo ello ha llevado a que en la evolución del derecho comercial se haya puesto énfasis en las regulaciones contables, tanto en cuanto al sistema de registros como en la emisión de los estados contables.

Por separado y de modo paralelo, la profesión contable, en el mundo, ha ido creando las denominadas normas profesionales, las cuales comprenden en lo sustancial tres diferentes líneas conceptuales: la que hace a la medición de los hechos económicos registrables o normas de valuación, la que hace a la exposición de la información a través de los estados contables y la que hace a la revisión independiente de la información contable emitida por un ente, para expresar una opinión profesional sobre su corrección, o normas de auditoría.

Por su parte, las normas dictadas por los organismos de control de determinados tipos sociales o de determinadas actividades (IGJ, BCRA, SSN, INAES, CNV), han aceptado las normas profesionales -a veces con ciertos cambios- incorporándolas de esta manera al sistema legal positivo. Así por ejemplo el valor jurídico de las “utilidades líquidas y realizadas” encuentra significado concreto en la regulación creada por las normas profesionales.

El continuo avance técnico y científico ha determinado una velocidad de cambio muy fuerte en todo cuanto hace a los sistemas de información y comunicación, generando constantes modificaciones en los soportes de datos y en su protección e inalterabilidad, así como también en el aspecto técnico de las normas contables tanto de medición como de exposición, como en la mayor generalización y desarrollo de las normas de auditoría. En este contexto dinámico, estas normas necesitan ciertas mutaciones y flexibilidad para su completa adaptación a las diferentes empresas y organizaciones sin fines de lucro, contemplando tamaño, complejidad e índole de los intereses comprometidos en su accionar. Es obvio decir que esta variedad de factores hace que las normas profesionales tengan esta alta capacidad de adaptación, habiendo incorporado las variaciones exigidas por tales diferencias.

Este rasgo de dinamismo hace que no sea razonable introducir en cuerpos legales pétreos, como son los códigos de fondo, normas detalladas que regulen en términos operativos tanto las cuestiones que hacen al sistema de registro contable como a la emisión de los estados contables. Las necesidades del mundo actual se compadecen mejor con un esquema en el cual en estos cuerpos se regulen cuestiones conceptuales y por sobre todo se les de rango legal a las normas profesionales.

Lamentablemente, no ha sido éste el criterio seguido en el nuevo Código. En el plano de la sistematicidad ha reemplazado las normas del Código de Comercio por una nueva sección, ha mantenido vigente la Ley de sociedades comerciales –ahora denominada Ley General de Sociedades- y ha introducido desordenada y fraccionadamente algunas normas dispersas sobre aspectos contables en algunas partes del nuevo Código.

En primer lugar el nuevo ordenamiento modifica fuertemente el alcance de la obligatoriedad de llevar una contabilidad en legal forma: el art. 320 lo exige de todas las personas jurídicas y de las personas humanas que desarrollen actividades económicas. En el plano de las personas humanas sólo exime a los profesionales y a las actividades agropecuarias. En todos los demás casos, prevé que las jurisdicciones locales podrán eximir de la obligatoriedad en los casos en que el volumen de las operaciones no sea relevante. Esta remisión a las jurisdicciones locales traerá una posible amplia dispersión de criterios para esta eximición y también cabe señalar que no existen en la actualidad entes con competencias legisladas para resolverlo, sobre todo si tenemos en cuenta que entre los obligados a llevar contabilidad legal se encuentran, entre otros, los consorcios de propiedad horizontal, las simples asociaciones y todas las sociedades de hecho e irregulares (todas ellas están alcanzadas por la definición legal de personas jurídicas).

En segundo lugar, las nuevas normas no prevén que el sistema de registro contable disponga la emisión obligatoria de dos registros: el de Mayor, o de sistematización de la información contable reordenada por cuenta según el plan de cuentas del ente, y el de Sistema de Registro Contable, que registre la arquitectura del sistema utilizado, con los datos de su autorización por sustitución de los libros cuando así corresponda, y permita conocer la estructura de procesamiento y de conservación de los datos y los soportes autorizados, bien sea por vía de rúbrica de libros o por autorización de un sistema alternativo. Independientemente de ello sobreabunda en normas operativas propias de regulaciones de menor nivel en vez de limitarse a enunciar los principios generales a que deberán adaptarse los sistemas de registro contable que sean autorizados por los entes de contralor. Del mismo modo la autorización de registros en medios alternativos se centra más en los medios hoy desarrollados por la técnica, que en las cuestiones que deberá cumplir cualquier medio actual o futuro para poder ser aceptado como medio alternativo. El nuevo Código Civil y Comercial se presenta así como rígido.

En tercer lugar, no existe ninguna referencia siquiera tácita a las normas profesionales, cuando las mismas son decisivas tanto para determinar los valores por las que han de registrarse y exponerse los distintos componentes patrimoniales y económicos como para definir las formas en que se van a exponer para trascender a terceros, a través de los estados contables. Asimismo tampoco se establece que exista o no obligación que los estados contables lleven informe de profesional independiente, aunque ciertas normas dispersas en otras secciones revelan que tácitamente el legislador parece haber considerado que estos informes son obligatorios. Obviamente no se persigue que las normas profesionales se vuelquen al Código, sino que en este cuerpo quede establecido que en los sistemas de registro contable y en los estados contables se aplicarán las normas profesionales emitidas por los organismos que tienen delegado el poder de policía profesional y por los organismos de control específicos con competencia legales en la materia.

En cuarto lugar se ha mantenido las normas contables de la Ley General de Sociedades, que, amén de ser superfluas, innecesarias y sobreabundantes, dispersan el sentido y la aplicabilidad de las normas contables del nuevo código.

En síntesis, creo sinceramente que se ha perdido una nueva y excelente oportunidad para crear una estructura legal contable acorde a los tiempos y con un diseño que pudiera ser compatible por muchos años con toda la riqueza evolutiva tanto de la realidad como del desarrollo de las normas profesionales.