Realidad Profesional | Revista del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Buenos Aires y su Caja de Seguridad Social
RT Nº 46: Criterios de reconocimiento
y medición en empresas agropecuarias
La autora analiza las cuestiones de reconocimiento y medición contables de los “Activos Biológicos” y de los “Productos Agropecuarios” incluidas en las normas contables argentinas: Resolución Técnica Nº 22 y su modificatoria la Resolución Técnica Nº 46 (FACPCE)
La reconocida profesional ofrece un detallado análisis de la normativa vigente con ejemplificación esclarecedora.
La normativa actual intenta superar la complejidad de su predecesora, la cual fue pocas veces aplicada en su totalidad por el “abanico de criterios de medición que contenía”.
La Dra. Petti acerca entonces en este artículo -de lectura vital para aquellos colegas que colaboran con el desarrollo de las empresas agropecuarias- una explicación pedagógica para simplificar la comprensión de la norma y alentar su aplicación extendida.
En esta primera parte se analizan los Productos Agropecuarios y en una segunda se ofrecerá en análisis de los Activos Biológicos.
ARTÍCULO PUBLICADO EL viernes 13 de agosto
Edición N. 122 - Julio / Agosto 2021
NOTAS DE AUTOR
Parte 1
Dra. Ana María Petti
Contadora Pública (Tomo 33, Folio 10,Consejo Profesional de Ciencias Económicas
de la Provincia de Buenos Aires)
La Resolución Técnica Nº 22: “Normas Contables Profesionales: Actividad Agropecuaria” (RT Nº 22) se encuentra aprobada en la jurisdicción de nuestro Consejo Profesional por Resolución CD Nº 3160, habiendo entrado en vigencia para los estados contables anuales o periodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se iniciaron a partir del 1º de enero de 2005.
No obstante haber transcurrido al año 2016 más de diez años de tal hecho, muchos colegas no la habían aplicado en su totalidad, y en muchas circunstancias argumentando su compleja lectura y aplicación, en especial por el abanico de criterios de medición que la misma contenía.
La FACPCE reviso el texto de la RT Nº 22 y de tal labor resultaron modificaciones a la misma que fueron introducidas por medio de la Resolución Técnica Nº 46 (RT Nº 46).
Así es como surgió el Proyecto 38 de Resolución Técnica, que vio la luz a fines del año 2016 con 180 días de periodo de consultas. La RT Nº 46 es el producto final de dicho proceso.
La FACPCE aprobó el 1 de diciembre de 2017 dicha Resolución Técnica, que reemplazó totalmente el texto de la RT Nº 22 vigente en ese momento. También introdujo modificaciones a las Resoluciones Técnicas Nº 9 y Nº 17.
Dentro de los argumentos para la modificación de la norma, aparece la necesidad de convergencia con los criterios de medición y exposición de la RT Nº 22 con los establecidos en la normativa internacional -Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 41 y Sección 34 de la NIIF para las PYMES-. Si bien la nueva versión de la RT Nº 22 es un acercamiento a la NIC 41, incluso en su forma de redacción, quedan algunos puntos con diferencias.
Otra de las razones esgrimidas en los considerandos de la RT Nº 46 es “facilitar su estudio y aplicación”. Esto implica el reconocimiento de que la RT Nº 22 en su versión original presentaba algunos problemas para su lectura y por lo tanto para su empleo.
La normativa indicada se aplica a la “actividad agropecuaria”, que es la que combina los esfuerzos de los seres humanos y de la naturaleza para obtener productos agropecuarios o nuevos activos biológicos.
En la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires se aprobaron las normas contenidas en la Segunda Parte de la RT Nº 46 mediante la Resolución de CD Nº 3686 (9-3-2018) con vigencia obligatoria para los ejercicios iniciados a partir del 1º de julio de 2018, y cuando fuera aplicable, para los estados contables de periodos intermedios correspondientes a dichos periodos. Se admitió en la mencionada resolución la aplicación anticipada para los ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de 2018.
Cuáles son los elementos de los estados contables que específicamente trata la nueva norma -RT Nº 46-
Que una norma incluya en su alcance a un determinado elemento patrimonial o de resultado, implica que le dará su respectivo tratamiento contable específico. En la nueva norma el alcance lo conforman los siguientes elementos relacionados con la actividad agropecuaria:
“
Se consideran Productos Agropecuarios a los separados de los activos biológicos (animales y plantas vivientes) mediante lo que se denomina en general cosecha, actividad que en algunos casos implica la desaparición del activo biológico preexistente.
”
| Activos Biológicos Utilizados en la Actividad Agropecuaria, y Activos Biológicos Destinados a la venta | Productos Agropecuarios Generados en el momento de la cosecha, faena o recolección |
| Productos Agropecuarios existentes al cierre controlados por sus productores y destinados a la venta o uso posterior como semilla o insumo de la producción agropecuaria | Resultados atribuibles a la producción agropecuaria |
Se consideran Productos Agropecuarios a los separados de los activos biológicos (animales y plantas vivientes) mediante lo que se denomina en general cosecha. La presente norma no se aplica para:
- La tierra agropecuaria
- Los productos agropecuarios luego de la cosecha, recolección o faena que no están controlados por sus productores
- Los productos agropecuarios que serán sometidos a procesamiento o transformación posterior en bienes que no son activos biológicos (por ejemplo: las uvas que serán procesadas para la obtención de vinos, mostos, etc.).
Productos agropecuarios
En esta ocasión se verá lo referido a Productos agropecuarios, dejando para la próxima el estudio de los Activos Biológicos.
Se consideran Productos Agropecuarios a los separados de los activos biológicos (animales y plantas vivientes) mediante lo que se denomina en general cosecha, actividad que en algunos casos implica la desaparición del activo biológico preexistente. Según la actividad, la separación de los frutos adopta el nombre específico de cosecha, ordeñe, esquila, tala, recolección, etc.
Son ejemplos los cereales cosechados, la leche, la lana, la madera, los frutos cosechados, las reses faenadas, el algodón cosechado, la caña cortada, las hojas de tabaco o te re recolectadas, las uvas vendimiadas, las aceitunas recolectadas.
A los efectos de indicar cuál es el criterio de medición de los productos agropecuarios y si los mismos conforman el alcance de la presente resolución técnica, la norma los separa según el momento de medición, según quien los controla y según su destino, del siguiente modo, siendo en algunos casos la RT Nº 17 la norma a aplicar:
“
Si bien el objetivo de la RT Nº 46 al redactarse ha sido incluir en la medición al Valor Razonable menos gastos estimados en el punto de venta a los productos agropecuarios controlados por el productor y destinados a ser utilizados como semilla o insumo de la producción agropecuaria, en su texto no ha quedado claro.
”
| Productos agropecuarios | Norma aplicable y párrafo. Criterio | ||
| En el momento de la cosecha, recolección u obtención. | RT Nº 46. P. 7.1.2. Valor razonable menos gastos estimados en el punto de venta |
||
| Luego de la cosecha, recolección u obtención | Controlados por sus productores | Destinados a la venta | RT Nº 46. P. 7.1.2 Valor razonable menos gastos estimados en el punto de venta |
| Destinados a ser utilizados como semilla o insumo de la producción agropecuaria | RT Nº 46. P 7.1.2 Igual criterio, no obstante, no estar explícitamente Indicado el criterio en la norma. |
||
| Destinados a ser utilizados como insumo de un proceso industrial | RT N Nº17. Sección 5.5.4 Costo de reposición a fecha de los estados. Si fuera su obtención imposible o impracticable: costo original. |
||
| Controlados por quien no es el productor | RT Nº17. Sección 5.5.4 Costo de reposición a fecha de los estados. Si fuera su obtención imposible o impracticable: costo original. RT Nº 17 Sección 5.5.1 Valor neto de realización si pueden ser comercializados sin esfuerzo significativos. | ||
“
Si bien el objetivo de la RT Nº 46 al redactarse ha sido incluir en la medición al Valor Razonable menos gastos estimados en el punto de venta a los productos agropecuarios controlados por el productor y destinados a ser utilizados como semilla o insumo de la producción agropecuaria, en su texto no ha quedado claro.
”
Según la Sección 7 “Medición” de la RT Nº 46, y tal se puede observar en el cuadro anterior, para la medición contable de los productos agropecuarios tanto en el momento de la cosecha o recolección, como en su medición al cierre, en esta ocasión si se encuentran controlados por los productores agropecuarios sea para ser vendidos o los utilice su productor como insumo de su producción agropecuaria, se aplica el Valor Razonable menos los gastos estimados en el punto de venta.
En el cuadro se puede apreciar que, si quien los controla no es su productor o lo es, pero los tiene destinados como insumo industrial, se aplicarán las normas que fueran pertinentes: Resolución Técnica Nº 17 (o de ser ente pequeño o mediano la Resolución Técnica Nº 41 si optaran por hacerlo).
Si bien el objetivo de la RT Nº 46 al redactarse ha sido incluir en la medición al Valor Razonable menos gastos estimados en el punto de venta a los productos agropecuarios controlados por el productor y destinados a ser utilizados como semilla o insumo de la producción agropecuaria, en su texto no ha quedado claro. Este es uno de los temas que pudieron generar dudas al aplicar la norma, no obstante, se los incluye en su alcance. Consideramos debe ser el valor razonable menos gastos. Esto pues la RT Nº 17 directamente deriva para ellos a las mediciones de la RT Nº 22.
La RT Nº 46 al referirse a productos agropecuarios es clara al diferenciar medición inicial y medición posterior a la inicial. El momento de la recolección o faena es la inicial y la norma trata tales sucesos.
Antes de su modificación, la RT Nº 22 se refería como criterio de medición al Valor Neto de Realización (VNR), y para su determinación remitía a la RT Nº 17 sección 4.3.2. Lo hacía para productos agropecuarios y también para activos biológicos destinados a la venta y que tenían un mercado activo.
Según la actividad, la separación de los frutos adopta el nombre específico de cosecha, ordeñe, esquila, tala, recolección, etc. El concepto de Valor Razonable está presente en la normativa nacional -RT Nº 17-, no obstante, la nueva RT Nº 22 opta por definir un concepto de valor razonable propio para la actividad agropecuaria. Lo hace en un Glosario como lo es la sección 5: Definiciones.
Valor razonable de un activo es el precio por el cual se lo negociaría en una transacción efectuada entre partes que:
- Son independientes entre sí;
- No actúan forzadas por su situación económica ni por compulsión;
- Conocen que es lo que están negociando;
- Disponen para tomar su decisión de toda la información relevante al caso a la que puede acceder con un esfuerzo razonable.
“
La RT Nº 46 al referirse a productos agropecuarios es clara al diferenciar medición inicial y medición posterior a la inicial. El momento de la recolección o faena es la inicial y la norma trata tales sucesos.
”
Para los productos agropecuarios es un precio para operaciones de contado que está afectado por el estado y la localización física de los mismos. Se espera que existan precios conocidos en los mercados donde se realizan las transacciones.
Tal valor razonable dependerá del precio existente en el mercado donde se los comercializa y de la cantidad que podrá venderse en él, y de los costos de transporte hasta el mismo.
Al valor razonable se le restan los costos directos que la venta de los bienes ocasionara, transformándose en “el Valor Razonable menos gastos estimados en el punto de venta”.
Para aquellos bienes destinados a la venta, homogéneos y sin esfuerzo de venta, el Valor Neto de Realización y el Valor Razonable menos gastos estimados en el punto de venta, en general terminan coincidiendo en su cuantía final.
No obstante, puede suceder que no sea así en algunos casos pues el Valor Razonable menos gastos estimados en el punto de venta es un concepto más amplio que el VNR.
El VNR es un valor especifico de la empresa, en cambio el Valor Razonable menos gastos estimados en el punto de venta es un valor que corresponde al mercado.
En el reconocimiento y medición inicial, de tratarse de granos -trigo a modo de ejemplo- se lo hace a dicho valor, pues los productos agropecuarios son normalmente vendibles en algún mercado activo.
Al cosechar se reconoce contablemente y se mide el producto agropecuario a su valor razonable menos gastos estimados en el punto de venta, se da de baja el activo biológico que desaparece (sementera).
Ponemos cifras para poder efectuar la registración. Al momento de la cosecha dicho valor es de $ 100.000. La registración es la siguiente:
| Productos Agropecuarios: Trigo (PA) | 100.000,00 | |
| Producción de Trigo (R+) | 100.000,00 |
En la actividad agrícola, el ciclo de producción culmina con la recolección de granos y otros productos como legumbres, plantas herbáceas, etc. De hecho, el resultado final de dicha actividad es la diferencia entre la medida contable que se asigne a los productos cosechados ($ 100.000 en el ejemplo) y la suma de los costos que su obtención demanda. De haber sido dichos costos, incluyendo cargos por depreciaciones de $ 40.000,00, el resultado es de $ 60.000,00. Tales costos habiendo conformado la medición de la sementera al incurrirse en ellos-activo biológico-, constituyen el costo de la producción. Se registra del siguiente modo, la baja del activo biológico que desaparece y se presume este último con un importe acumulado de $ 40.000,00:
| Costo de Producción (R-) | 40.000,00 | |
| Sementera (PA) | 40.000,00 |
De mantenerse dichos granos al cierre, para su posterior venta, su medición en tal oportunidad será el Valor razonable neto a dicha fecha. Bajo el supuesto que el mismo sea de $ 120.000,00, la registración para ajustar la medición de cierre es la siguiente:
| Productos Agropecuarios: Trigo (PA) | 20.000,00 | |
| Resultado por medir productos agropecuarios al VR neto (R+) | 20.000,00 |
El resultado reconocido en el asiento anterior no conforma el Resultado de la Producción, sino que es una partida a exponer en el Estado de Resultados debajo del resultado bruto (la RT Nº 9 así lo indica).
Continuando el ejemplo, y bajo el supuesto que en el ejercicio siguiente se vende la totalidad de los granos cosechados, siendo el precio de venta de $ 135.000 y ascendiendo a $ 10.000 los gastos que la venta demanda, se registra bajo el supuesto de cobro y pago por intermedio del banco, lo siguiente:
| Banco Agro (PA) | 135.000,00 | |
| Venta de cereal (R+) | 135.000,00 |
| Gastos de venta (R-) | 10.000,00 | |
| Banco Agro (PA) | 10.000,00 |
| Costo de venta cereal (R-) (*) | 125.000,00 | |
| Productos Agropecuarios: Trigo (PA) | 120.000,00 | |
| Resultado por medir productos agropecuarios al VR neto (R+) | 5.000,00 |
(*) al registrar el costo se lo hace al valor razonable neto del momento de la venta que se forma del precio de venta $ 135.000,00 menos gastos $ 10.000,00, y por la diferencia entre tal valor desde el cierre anterior hasta la venta se reconoce un resultado por cambio de valor.
Si los productos agropecuarios existentes al cierre serán utilizados por el productor como materia prima en la actividad industrial, y fueron reconocidos por su valor razonable neto en oportunidad de su cosecha, se medirán a dicho valor que en realidad es su costo atribuido (no es costo, pero se trata como si lo fuera).
Ya analizada la medición de productos agropecuarios, en la cosecha u obtención, en la medición al cierre y luego en un ejercicio siguiente en su venta, en una próxima oportunidad se trataran los activos biológicos.
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