En esta segunda parte del análisis de la RT 46, la Dra. Petti explica con ejemplos cómo tratar los activos biológicos en los estados contables.
Distingue los activos en desarrollo (y sus etapas) y los activos terminados.
Dedica además un apartado a los activos biológicos destinados a la producción y especifica lo que ocurre con los animales reproductores y las plantas productoras.
La Dra. Petti vuelve a acercar en este nuevo artículo -de lectura vital para aquellos colegas que colaboran con el desarrollo de las empresas agropecuarias- una explicación pedagógica para simplificar la comprensión de la norma y alentar su aplicación extendida.

ARTÍCULO PUBLICADO EL viernes 27 de agosto
Edición N. 122 - Julio / Agosto 2021

NOTAS DE AUTOR

Parte 2

Dra. Ana María Petti Dra. Ana María Petti Contadora Pública
En esta segunda parte se analizan los Ativos Biológicos. Acceda aquí a la primera parte en la que se analizan los Productos Agropecuarios (VER NOTA)

En la Sección Definiciones de la RT Nº 46 el término Activo Biológico posee el siguiente significado:

Es una planta o animal vivo utilizado en la actividad agropecuaria; pueden estar en desarrollo, en producción o terminados.

Los activos biológicos nacen, crecen, se deterioran y mueren, lo que afecta las tareas de asignarles medidas contables en sucesivos momentos de su vida.

Para los fines contables, pueden clasificarse, como lo indica Enrique F. Newton en:

a) Consumibles, que son los que se convertirán en productos agropecuarios en el momento de la cosecha, o se venderán como activos biológicos. Es el caso, a modo de ejemplo de la sementera, de los novillos.

b) Los no consumibles, son los que producen frutos, no desaparecen en una única cosecha de productos agropecuarios y al momento de su medición pueden tener adheridos activos biológicos consumibles. Reúnen las características de bienes de uso. Son ejemplos los árboles frutales, las vacas que proveen leche, las ovejas que se esquilan para obtener lana.

Antes de su modificación, la RT Nº 22 fijaba los criterios de medición a utilizar para activos biológicos, dependiendo de su destino, de la existencia o no de un mercado activo y de la etapa de desarrollo biológico que atraviesa el bien.

La primera clasificación obedece a si los bienes están destinados a la venta en el curso normal de la actividad, en su estado de activo biológico -novillos-, incluso los que se convertirían en productos agropecuarios en el momento de la cosecha -sementera-, o bien están destinados a ser utilizados como factor de producción, por ejemplo, se emplean para producir frutos y no desaparecen en una única cosecha de productos agropecuarios. En este último caso se trata por ejemplo de plantas frutícolas, que incluso pueden, al requerir su medición al cierre, tener adheridos activos biológicos consumibles que serán productos agropecuarios -frutas- en la recolección.

Activos biológicos destinados a la venta o a su consumo en el curso normal de la actividad

Para estos activos el criterio de medición a emplear depende de la existencia o no de mercado activo del bien. Puede haber activos biológicos para los cuales existe un mercado activo en su condición actual, puede no existir mercado activo en su estado, pero si para bienes similares con un proceso de desarrollo más avanzado o completado.

No es frecuente en la actividad agropecuaria que los activos biológicos no posean mercado activo en su condición actual ni en uno más avanzado o completado.

De darse esa situación, por ejemplo, en el caso de largos periodos sin transacciones, se tratará de obtener valores de mercado que serán la base para determinar el valor razonable menos los gastos estimados en el punto de venta. En caso de no lograrlo, se medirán a costo original.

Mercado activo: según la RT Nº 46, para ser considerado activo, un mercado debe cumplir con las siguientes condiciones:
I) los bienes que se comercializan en él deben ser homogéneos;
II) deben existir compradores y vendedores en cantidad suficiente en forma habitual, es decir que deben existir transacciones en la fecha o fechas cercanas a la de las mediciones contables; y
III) los precios de las transacciones deben ser conocidos por los entes que operan en dichos mercados.

En el siguiente CUADRO I, se muestran los criterios que la RT Nº 46 considera en su Sección 7.1.

Los activos biológicos nacen, crecen, se deterioran y mueren, lo que afecta las tareas de asignarles medidas contables en sucesivos momentos de su vida.
Activos Biológicos destinados a la venta o consumo en el curso de la actividad
Condición del activo Criterio de medición
Existe mercado activo en su condición actual Valor razonable menos gastos estimados en el punto de venta
No existe mercado activo en su condición actual, pero existe para similares bienes con un proceso de desarrollo más avanzado o completado Etapa inicial de desarrollo
Costo de reposición indirecto de bienes y servicios para su obtención.
Como sucedáneo: costo original
Etapa posterior a la inicial
Valor Razonable menos gastos estimados en el punto de venta- valor descontado de importes futuros, o costo de reposicion directo-
No existe mercado activo en su condición actual, ni en un estado más avanzado o completado Valor razonable menos gastos estimados en el punto de venta – valor de mercado cercano a la medición –
Por excepción: costo original

CUADRO I

No es frecuente en la actividad agropecuaria que los activos biológicos no posean mercado activo en su condición actual ni en uno más avanzado o completado.

Del CUADRO I se desprende que el criterio de medición que prevalece al cierre del periodo es el Valor Razonable menos los gastos estimados en el punto de venta. No obstante, se admite costo original como sucedáneo y por excepción.

El valor razonable neto de gastos estimados en el punto de venta de un activo biológico resulta menor a si la medición se efectuara al costo de reposición.

En su determinación deben tenerse en cuenta que existen dos tipos de gastos directos de venta:

a) Los costos de traslado al mercado donde se comercializarán los bienes;

b) Los costos que se generan en el mismo mercado, una vez que los bienes arribaron a él. Se los denomina “costo en el punto de venta”

Califican para este criterio los animales, y por supuesto los productos agropecuarios que no es tema del presente.

Se expone una metodología para su determinación:

1. Valor de cotización en el mercado donde la entidad comercializara.
Menos:
2. Costos de traslado, como fletes (costo de jaula por peso transportado), despacho y guías y desbaste (pérdida de peso por traslado que depende de la distancia y condiciones de traslado)
3. La diferencia entre 1 y 2 brinda al Valor razonable.
Menos:
4. Costos en el punto de venta, como seguros hacienda, separación y peso, comisiones, impuestos directos sobre ventas /ingresos brutos)
5. La diferencia entre 3 y 4 es el Valor Razonable neto de los gastos en el punto de venta

Se observa en el CUADRO I  que los activos biológicos pueden encontrarse en su etapa de desarrollo y esta ser la etapa inicial de desarrollo o la etapa posterior a la inicial.

Los terneros son ejemplo de activos en desarrollo. Su proceso biológico de crecimiento no ha concluido, aunque se puedan obtener de los mismos bienes secundarios comercializables.

Activos en desarrollo

En definiciones, la RT Nº 46 indica que activos en desarrollo son aquellos que no han completado aun su proceso de crecimiento hasta el nivel de poder ser considerados como “en producción, consumibles o terminados”. Son ejemplos los árboles frutales, los bosques, los terneros, alevines, sementeras, frutas inmaduras aun no recolectadas, entre otros. Su proceso biológico de crecimiento no ha concluido, aunque se puedan obtener de los mismos bienes secundarios comercializables. La RT separa a los activos biológicos en desarrollo, a los fines de su medición, en los que están en la etapa inicial de desarrollo   y aquellos que están en la etapa posterior a la inicial. Para ello considera a esas etapas del siguiente modo:

La nueva versión de resolución técnica mantiene la clasificación de activos biológicos según estén destinados a su venta o consumo o lo estén para la producción. Pero al referirse a aquellos no destinados a la venta sino a su utilización como factor de producción, identifica dos tipos de bienes: animales reproductores y plantas productoras.

Etapa inicial de desarrollo: es la etapa que abarca desde las tareas preparatorias previas al desarrollo biológico propiamente dicho, hasta el momento en que se evidencie un crecimiento biológico que permita realizar una medición confiable y verificable de dicho desarrollo utilizando estimaciones técnicas de valoración adecuadas.

Etapa posterior de desarrollo biológico: abarca desde el momento en que se evidencie un crecimiento biológico que permita realizar una medición confiable y verificable de dicho desarrollo utilizando estimaciones de valoración adecuadas, hasta que se transforme en un producto agropecuario.
Para activos considerados en esta última etapa, y así se muestra en el CUADRO II, de no existir precios directos en el mercado, se usan estimaciones como ser el valor descontado de futuros flujos de efectivo que se generaran al vender ese activo o los productos que se obtengan gracias al mismo.
Es en la única situación que la norma hace referencia a esta medición, que es razonable emplear en activos financieros, pues en activos biológicos no se consideraría el avance del proceso de generación de ganancias.
Se incluye un pequeño ejemplo del procedimiento que puede aplicarse para calcular el valor descontado indicado.

Se conoce lo siguiente:

Producción esperada Cantidad de unidades físicas esperadas Probabilidad Cálculo
Máxima
Media
Mínima
Expectativa de u.f.
90.000
84.000
76.000
 
35 %
40 %
25 %
 
31.500
33.600
19.000
84.100
Precio esperado Importe $
Precio a obtener por el producto agropecuario
Probabilidad Cálculo
Máximo
Medio
Mínimo
Expectativa $
12
9,5
8,5
 
22 %
33 %
45 %
 
2,64
3,135
3,825
9,60
Los bosques aptos para ser talados se consideran activos biológicos terminados ya que se encuentran en condiciones de ser vendidos, transformados o utilizados en otros procesos.

El ingreso esperado sería de 84.100 unidades de producto agropecuario a $ 9,60 o sea $ 807.360.

También debe estimarse el tiempo faltante desde el cierre hasta el ingreso y se considera en el ejemplo que es de cuatro meses

Respecto a los costos asociados pendientes de realizar se estiman en $ 150.000 y a efectuarse a los dos meses de la fecha de cierre.

La tasa de descuento a emplear es del 1 % efectiva mensual.

El valor descontado neto es de $ 807.360 / 1,014 -  150.000 / 1,012.

$ 775.860 menos $ 147.044.

El activo biológico del caso se mide al cierre en $ 628.816.

En cuanto a la medición inicial, solo se refiere la norma a aquellos activos biológicos con mercado activo, aplicando igual criterio que en su medición al cierre.

No son plantas productoras las que se espera sean cosechadas como productos agrícolas. Es el caso de bosques cultivados para producir madera o pasta de papel.

Activos terminados

Respecto a los activos biológicos terminados, son aquellos que han concluido su proceso de desarrollo y se encuentran en condiciones de ser vendidos, transformados en productos agropecuarios o utilizados en otros procesos productivos. Ejemplo: plantines para ser vendidos, novillos terminados, frutos maduros aun no recolectados, bosques aptos para ser talados, etc.-

 

Activos biológicos destinados a la producción

La nueva versión de resolución técnica, como ya se vio anteriormente, mantiene la clasificación de activos biológicos según estén destinados a su venta o consumo o lo estén para la producción.

Pero al referirse a aquellos no destinados a la venta sino a su utilización como factor de producción, identifica dos tipos de bienes- Sección 7.2.-:

a) animales reproductores: son aquellos animales machos o hembras destinados a la procreación de nuevos individuos, desde su categorización como tales por la empresa y hasta que dejen de serlo.

b) Plantas productoras: son aquellas plantas vivas que permiten obtener productos agropecuarios y se espera que lo haga durante más de un ejercicio económico.

La pregunta que surge es si solo son activos biológicos para utilizar como factor de producción los animales reproductores y las plantas productoras. Parece ser que activos biológicos como ganado lechero -bovino, ovino, caprino, etc.-, ganado ovino para producción de lana, entre otros, no están mencionados en la RT Nº 46. No obstante no hay duda alguna que participan de esta categoría. Se considera que estos activos biológicos sin ser reproductores, se les debe aplicar los criterios de estos- Sección 7.2.1.-

La norma los menciona al ejemplificar los activos biológicos en producción: son aquellos cuyo proceso de desarrollo les permite estar en condiciones de producir sus frutos – ejemplo: animales y plantas destinadas a funciones reproductivas, árboles frutales y florales en producción, vacas lecheras, ovejas que producen lana, etc.-árboles frutales, bosques, terneros, sementeras-

Los menciona e incluye en activos en producción, pero no brinda su criterio de medición.

 

Animales reproductores

Para definir su medición la norma lo hace según si para ellos existe o no mercado activo. Se observa en el CUADRO II.

Mediciones de Activos Biológicos destinados a ser utilizados como factor de producción Animales Reproductores
Si existe un mercado activo en su condición actual Costo de reposición
Si no existe un mercado activo en su condición actual, pero si al inicio de su producción Costo de reposición de un bien similar, en la etapa inicial de producción, neto de depreciaciones acumuladas (1)
Si no existe mercado activo en ninguna de sus etapas Si se obtiene información para determinar el Valor razonable, se lo aplica -si es confiable- (2)
De no poder obtenerla: Costo original -neto de depreciaciones acumuladas- (3)
Desde la etapa de producción se admite modelo de revaluación-RT Nº 17-

CUADRO II

Respecto a la medición inicial, solo la RT Nº 46 se refiere a ella para animales reproductores que no poseen mercado activo en cualquier etapa y se refiere al uso de costo original.

Un criterio que no estaba previsto antes de la RT Nº 46, para estos activos es el modelo de revaluación que se aplica como alternativa en la RT Nº 17 y RT Nº 41 para bienes de uso. Se supone utilizar este criterio de tratarse de animales con características especiales que no son fungibles con los de similar raza. Son aquellos de raza pura o puros de pedigree.

La aplicación de costo en reproductores es posible si no poseen mercado activo en ninguna de sus etapas y no es posible el cálculo del valor razonable neto.

 

Plantas productoras

Para estos activos biológicos la norma define la medición inicial que se efectuara al costo original. A partir del momento en que el bien comience la etapa de producción en volúmenes y calidad comercial de frutos, se debe comenzar el cálculo de la depreciación, de modo tal de medirlos al cierre al costo menos depreciaciones acumuladas. Puede optarse por medir al valor revaluado, utilizando el modelo de la RT Nº 17.

Los frutos de estas plantas tienen su propio valor y su medición contable se efectuará por separado, con las reglas de activos biológicos para la venta.

No son plantas productoras las que se espera sean cosechadas como productos agrícolas. Es el caso de bosques cultivados para producir madera o pasta de papel.

 

Presentación de los activos biológicos en los estados contables, su revelación.

La RT Nº 46 incluye como un nuevo rubro del estado de situación patrimonial a los “Activos Biológicos” y redefine los rubros Bienes de Cambio y Bienes de Uso.

Se excluyen de los Bienes de Cambio a los Activos Biológicos.

Se excluye de los Bienes de Uso a los Activos Biológicos utilizados en la producción como son los animales reproductores, animales productores de leche, como ejemplos. Estos se incluyen en el nuevo rubro Activos Biológicos. Esto implica que podrá contar la empresa con un rubro como el mencionado en el activo corriente y/o en el no corriente.

Respecto a las Plantas Productoras, que se espera produzcan durante más de un periodo con probabilidad remota de ser vendidas como productos agrícolas, excepto por ventas incidentales de raleos y podas, se las mantiene en el rubro Bienes de uso.

En la definición de la RT Nº 9 de Bienes de Cambio se le agrega: “se excluyen de este rubro los activos biológicos”.

En la definición de la RT Nº 9 de Bienes de Uso se incorpora el siguiente párrafo: “Se incluyen en este rubro las plantas productoras”.

Respecto a la información complementaria que se debe presentar de los Activos Biológicos y Bienes de Uso, la RT Nº 46 establece lo siguiente:

a) Se presentarán por separado las plantas productoras del resto de bienes de uso;

b) Se presentará una apertura en categorías según el grado de desarrollo y las definiciones de esta resolución técnica, en:

Activos biológicos en desarrollo;

Activos Biológicos terminados; y

Activos biológicos en producción.

c) Dentro de cada una de las categorías descriptas, deberán exponerse como activo corriente o no corriente según corresponda, y la composición en función de la naturaleza de los rubros contenidos en las mismas.

d) Se informará el grado de incertidumbre asociado al proceso de flujos futuros netos de fondos en los casos de bienes valuados de acuerdo con lo prescripto por la sección 7.1.3 de esta resolución.

e) Si los activos biológicos -o la producción de estos- se hubieren medido, utilizando un valor de mercado que no satisfaga las condiciones necesarias para ser considerado como mercado activo, debe informarlo.

Por su parte, la RT Nº 9 establece que con relación al rubro “Activos Biológicos” se debe presentar la siguiente información complementaria:

a) Descripción. de la naturaleza de los activos biológicos que conforman el rubro referido. Ejemplo: cultivos en proceso, hacienda bovina de rodeo general, reproductores porcinos, frutos en desarrollo, etc.

b) El método de medición adoptado;

c) Si se midieron los activos biológicos -o la producción de estos- utilizando un valor de mercado que no satisfaga las condiciones necesarias para ser considerado como mercado activo, deberá informarlo, así como una descripción de las limitaciones de dicho mercado para ser considerado como activo. Ídem RT Nº 46.

(1) De tratarse de un toro reproductor, a modo de ejemplo, y de no existir mercado activo para un animal con los años que posee el mismo y con la cantidad de servicios efectuados, se busca el costo de reposición de un toro que está en el inicio de su etapa productiva -0 km.- y si para el que se requiere medir ya transcurrió la mitad de esta, el 50 % del costo de reposición obtenido, será la medición a utilizar.

(2) El valor razonable parece impracticable en esta situación.

(3) Se comienza a depreciar a partir del momento en que el animal comience la etapa de producción.

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