ARTÍCULO PUBLICADO EL viernes 01 de julio
Edición N. 127 - Mayo / Junio 2022

NOTAS DE AUTOR


Geraldina Bauer
Luciana Capezzali
Ainara De Uribe Echevarría
Nuria Gutiérrez
Mauricia Nori
Julián Pardiño
Eugenia Tennina

Docentes de la Universidad Nacional del Sur, miembros del Centro de Estudios Contables del Departamento de Ciencias de la Administración.

Las empresas agropecuarias tienen una característica que las distingue de las empresas comerciales e industriales, y es que para desarrollar su actividad cuentan con bienes que tienen vida (plantas y animales), a los que denominamos activos biológicos. Estos activos son capaces de crecer, reproducirse y generar otros bienes, que una vez separados de éstos se transforman en productos agropecuarios.

La principal distinción entre los activos biológicos y los productos agropecuarios es que los primeros tienen vida y los segundos no, ya que han finalizado su proceso vital. La Resolución Técnica (RT) Nº 22, de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas (FACPCE), es la normativa contable que incluye pautas para la medición periódica de los activos específicos relacionados con la actividad agropecuaria.

Si bien la producción de huevos es una actividad netamente agropecuaria, su proceso es completamente distinto comparándolo con otras producciones del rubro agropecuario, por lo que la aplicación de la RT N° 22 debe ser revisada y adaptada a las particularidades de dicha actividad. 

 

La actividad de producción de huevos

El proceso productivo de la producción de huevos se inicia desde el primer día de vida de la gallina ponedora. Las pollitas se compran de a lotes, y son recibidas en los galpones de cría que deben estar totalmente limpios, desinfectados y ambientados para su recepción. Se trata de galpones especiales, dedicados exclusivamente a la cría y recría de aves (proceso que abarca las primeras 16 semanas de vida de las aves).

Las aves alcanzan su pico de producción llegando a la semana 25 de vida, obteniendo porcentajes de postura superiores al 96%.

Para la estimación del rinde de cada ponedora se debe tener en cuenta promedios de producción, mortalidad semanal e inventario de aves, lo cual nos lleva a 72 semanas productivas, desde el inicio de postura a las 18 semanas de vida, hasta su final de ciclo a las 90 semanas.

La producción avícola industrializada es automática en casi todas sus fases. En el proceso de recolección del huevo el mismo sale de los galpones de posturas en cintas transportadoras, que los dirigen a una sala donde son recibidos por una máquina que clasifica el huevo según el peso, pasando previamente por ovoscopios donde se detectan y se extraen los que no cumplen los estándares de calidad.

 

Medición contable

Al momento de clasificar a los activos biológicos, la RT N° 22 lo hace de acuerdo a su destino, es decir, venta o consumo en el curso normal de la actividad o no destinados a la venta sino a su utilización como factor de la producción en el curso normal de la actividad. A su vez, dentro de estos últimos, nos encontramos con:

  • Activos biológicos que generan otros activos biológicos (reproductores)
  • Activos biológicos que generan productos agropecuarios

En la actividad avícola de producción de huevos, los activos biológicos que se observan son los expuestos en segundo lugar, es decir las gallinas ponedoras (activo biológico), que generan huevos (producto agropecuario).

Además de esta clasificación, la norma categoriza a los activos biológicos de acuerdo a su grado de desarrollo como “en desarrollo” o “terminados” y también como “activos biológicos en producción”. Las gallinas ponedoras se encuentran dentro de esta última categorización.

Es decir que, para valuar a las gallinas ponedoras, debemos hacerlo teniendo en cuenta que son: activos biológicos en producción, destinados a ser utilizados como factor de la producción.

Si bien la producción de huevos es una actividad netamente agropecuaria, su proceso es completamente distinto comparándolo con otras producciones del rubro agropecuario

Para este tipo de activos, no encontramos que la norma establezca un criterio de medición específico, ya que no se trata de activos biológicos destinados a la venta (punto 7.1) ni a la procreación de individuos de su especie (7.2.1.), por lo tanto, se plantean dos posibilidades, que surgen de asimilarlos a alguna de las alternativas de la norma:

  • Aplicarles las mediciones de la sección 7.2.1 para animales reproductores, independientemente de su exclusión semántica de esta categoría.
  • Aplicarles las mediciones de la sección 7.1.3. para activos biológicos destinados a la venta sin mercado activo en su condición actual. En este caso implica trabajar con el valor razonable menos gastos de venta, a partir de la utilización de la técnica de valoración basada en el flujo neto de efectivo descontado.
Las aves alcanzan su pico de producción llegando a la semana 25 de vida.
Parte de la doctrina considera correcto medirlas contablemente de acuerdo a lo establecido para la valuación de animales reproductores que no poseen mercado activo en su condición actual, pero sí al inicio de su etapa reproductiva, neto de amortizaciones acumuladas.

La decisión se basa en que las ponedoras no tienen mercado activo en su condición actual, ya que en general mientras están en etapa de producción se las mantiene y cuando su capacidad productiva merma se las vende para faena. Sin embargo, podría considerarse que sí existe un mercado activo de pollitas ponedoras al inicio de su etapa productiva, utilizándose como valor razonable del mismo el precio de referencia que elabora y publica periódicamente la Cámara Argentina de Productores Avícolas (CAPIA).

Para el cálculo de las amortizaciones consideramos adecuado tener en cuenta la capacidad de producción esperada, medida en cantidad de huevos; y no aplicar un criterio de depreciación lineal considerando sólo el transcurso del tiempo.

Por otro lado, es necesario abordar el tratamiento contable a dar a las gallinas ponedoras al momento de finalizar su vida útil, es decir, cuando dejan de ser activos biológicos utilizados como factor de la producción en el curso normal de la actividad, y pasan a ser activos biológicos destinados a la venta.

En este caso, sí consideramos que poseen mercado activo en su condición actual, midiéndose de acuerdo a lo establecido por la norma en el punto 7.1.1., se deberá calcular un resultado por tenencia, comúnmente denominado “Resultado por cambio de destino”.

Tal como se indicó anteriormente, en la actividad avícola de producción de huevos, además de activos biológicos, hay un tipo de producto agropecuario específico (huevos), cuya medición está tratada por la RT N° 22 en su punto 7.1.2 (medición de los productos agropecuarios destinados a la venta).

Los huevos se medirán al momento de la recolección, a su valor razonable menos gastos estimados en el punto de venta. Al tratarse de bienes perecederos su venta será siempre casi inmediata. De todas formas, en caso de establecimientos productivos con cámaras frigoríficas que puedan estoquear la producción, la medición será igual, y podrán generarse al momento de la venta resultados por medición a valor razonable menos gastos estimados en el punto de venta.

Para valuar a las gallinas ponedoras, debemos hacerlo teniendo en cuenta que son activos biológicos en producción, destinados a ser utilizados como factor de la producción.

Como se indicó anteriormente, CAPIA publica precios de referencia, tanto para las gallinas como para los huevos. En relación a estos últimos, el precio informado está calculado teniendo en cuenta el producto “puesto en granja”. La RT N° 22 establece que al momento de calcular el valor razonable (para luego restarle los gastos estimados en el punto de venta), deberá considerarse “la ubicación física de los activos y por ende los costos de transportarlos”.

Dado que consideramos a estos precios publicados por CAPIA para el cálculo del valor razonable (por entender que surgen de un mercado al que se puede considerar activo, por tratarse de un precio conocido por todos, que surge de la encuesta a distintos oferentes y demandantes y por tratarse de productos homogéneos), no deberá adicionarse ni restarse ningún importe en concepto de traslado, dado que dichos valores son “en granja”, es decir, donde se obtienen. En conclusión, el reconocimiento de los huevos se efectuará directamente considerando el precio de CAPIA.

Para valuar a las gallinas ponedoras, debe tenerse en cuenta que son activos biológicos en producción, destinados a ser utilizados como factor de la producción.

En cuanto a los resultados, de acuerdo a la RT N° 22, existirá un resultado por producción, que es la diferencia entre los ingresos y los costos de producción del producto agropecuario.

Los ingresos por producción se calculan valorizando a los productos agropecuarios obtenidos al momento de la recolección a valor razonable menos gastos estimados en el punto de venta (precio publicado por CAPIA). Por su parte, los costos de producción se reconocen al valor de reposición de los insumos necesarios para dicha producción, calculados al mismo momento en que se reconoce el ingreso.

Adicionalmente, se reconocen también resultados por tenencia, los que reciben distintas denominaciones:

  • Resultado por cambio de destino, el cual ya fue mencionado párrafos arriba, y mide el cambio de valor de las “gallinas ponedoras”, cuando pasan de ser un activo biológico destinado a ser utilizado como factor de la producción, a ser un activo biológico destinado a la venta.
  • Resultado por tenencia, propiamente dicho, de los insumos y conceptos considerados en el costo de producción. Se trata de resultados que provienen de la medición a valores de reposición y de la comparación de los costos de reposición en dos momentos distintos.  En la actividad analizada, al ser una producción continua, habitualmente se compran los insumos al momento de su consumo, el cual prácticamente coincide con el de la recolección. Por esta razón no es habitual que se calculen este tipo de resultados generados por los insumos. En cuanto a los resultados por tenencia generados por los activos biológicos, son aquellos que surgirán de la medición de las gallinas ponedoras, al inicio y al cierre del ejercicio, por el método del costo de reposición indirecto, ya explicado.

El resultado por ventas, al igual que en las empresas comerciales e industriales, se obtiene de restar a los ingresos por ventas, el costo de las mismas. Si bien, en las actividades agropecuarias habitualmente este resultado es nulo, esto es así porque tanto la venta como el costo se contabilizan considerando el mismo importe (valor razonable menos gastos estimados en el punto de venta para el caso del costo, y el precio obtenido por la entidad informante para el caso de la venta). Sin embargo, en la actividad avícola de producción de huevos, la situación es distinta. Tal como se analizó previamente, el costo se contabilizará considerando como valor razonable el precio de referencia publicado por CAPIA; y dicho importe puede no coincidir con el precio que efectivamente logra la entidad, dando lugar al reconocimiento de una ganancia bruta.

Es necesario abordar el tratamiento contable a dar a las gallinas ponedoras al momento de finalizar su vida útil.

Los contenidos que se publican son de exclusiva responsabilidad de sus autores y no expresan necesariamente el pensamiento de los editores.


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