En esta segunda entrega el autor profundiza sobre la Ley 27.430, el tratamiento de los dividendos en el Impuesto a las Ganancias y sus inconvenientes de interpretación en la omisión de reglas técnicas.

ARTÍCULO PUBLICADO EL viernes 09 de diciembre
Edición N. 130 - Noviembre / Diciembre 2022

NOTAS DE AUTOR

Dr. Jorge Mario Accorsi Dr. Jorge Mario Accorsi Contador Público

Para comenzar el análisis de esta segunda entrega, transcribiré la primera parte del primer párrafo del artículo 50 bajo análisis:

Se presumirá que se ha configurado la puesta a disposición de los dividendos o utilidades asimilables, en los términos del artículo 24 de esta ley, conforme lo dispuesto en el quinto párrafo de su inciso a), cuando se verifique alguna de las situaciones que se enumeran a continuación, en la magnitud que se prevé para cada una de ellas.

De acuerdo al texto transcripto debemos indicar que la norma no establece una presunción de “dividendos”, sino que, se presume a “la puesta a disposición” de los dividendos, por lo cual para que se presuma la puesta a disposición de los dividendos, éstos ya deben encontrarse aprobados por una Asamblea de Accionistas y aún no haber sido puestos a disposición por medio de una decisión societaria.

En este caso, las evidencias establecidas por el legislador, de las que ha considerado que normalmente depende aquel hecho no probado son las desarrolladas en la segunda parte del primer párrafo del citado artículo 50, mediante una enumeración taxativa de incisos que serán analizados en otra oportunidad.

Pero, el artículo 50 continúa y en el párrafo siguiente a la mencionada enumeración taxativa, indica lo siguiente:

En todos los casos, con relación a los importes que se determinen por aplicación de las situaciones previstas en los incisos del primer párrafo de este artículo, la presunción establecida en él tendrá como límite el importe de las utilidades acumuladas al cierre del último ejercicio anterior a la fecha en que se verifique alguna de las situaciones previstas en los apartados anteriores por la proporción que posea cada titular, propietario, socio, accionista, cuotapartista, fiduciante o beneficiario. Sobre los importes excedentes resultará aplicable la presunción contenida en las disposiciones del artículo 76.

Mediante este párrafo, los legisladores borran tácitamente el primer párrafo y, a efectos de otorgarle alguna ¿lógica?, debemos interpretar que las evidencias detalladas en los incisos del artículo 50 de la Ley presumen que las utilidades acumuladas indicadas en el párrafo bajo análisis son dividendos puestos a disposición.

Ahora bien, si lo que he expresado en el párrafo anterior ha sido el objetivo del legislador, entonces debemos también interpretar que se trata de una nueva definición de “dividendo” estrictamente de derecho tributario.

La diferencia con la situación de rescate total o parcial de acciones, que se considera dividendo de distribución, es que en dicho caso no se puede producir una posible doble imposición sobre un mismo hecho económico, en cambio en el caso indicado en el artículo 50 de la Ley que se encuentra sujeto a la alícuota y retención del artículo 97 de la Ley, ¿debemos aseverar que en caso de que la Asamblea de Accionistas aprueben y pongan a disposición dividendos teniendo en cuenta los mismos resultados acumulados que dieron lugar a los “dividendos presuntos”, también se encuentran sujetos al impuesto y retención del artículo 97 de la Ley? O debemos tener en cuenta las palabras del primer párrafo del artículo 50 de la Ley y confirmar que sólo se trata una presunción de la puesta a disposición, adelantando el momento que la Sociedad disponga la real puesta a disposición, por lo cual el impuesto del artículo 97 de la Ley retenido e ingresado por los “dividendos presuntos” corresponde a los dividendos aprobados y puestos a disposición por la Asamblea de Accionistas, dado que, no corresponde una doble imposición del mismo impuesto para un mismo sujeto sobre un mismo hecho económico.

La norma no establece una presunción de “dividendos”, sino que, se presume a “la puesta a disposición” de los dividendos.

La pregunta a efectuar es: ¿Qué sucede en caso que la Sociedad no apruebe dividendos y los resultados acumulados “positivos” desaparezcan producto de futuros resultados económicos negativos que serán compensados por los “positivos” que dieron lugar a los dividendos puestos a disposición “tributarios” presuntos que han pagado el impuesto del artículo 97 de la Ley mediante la correspondiente retención?

La respuesta en este último caso, ¿Será la de considerar que se ha pagado el impuesto correspondiente a un dividendo puesto a disposición “tributario” presunto?

Si, hasta lo aquí expuesto, agregamos las disposiciones del anteúltimo párrafo del artículo 50 de la Ley:

Las evidencias detalladas en los incisos del artículo 50 de la Ley presumen que las utilidades acumuladas indicadas en el párrafo bajo análisis son dividendos puestos a disposición.

También se considerará que existe la puesta a disposición de dividendos o utilidades asimilables cuando se verifiquen los supuestos referidos respecto del cónyuge o conviviente de los titulares, propietarios, socios, accionistas, cuotapartistas, fiduciantes o beneficiarios de los sujetos comprendidos en el artículo 73 o sus ascendientes o descendientes en primer o segundo grado de consanguinidad o afinidad.

Debemos agregar, para el caso de nuestro análisis de los dividendos, una nueva “presunción” que es la de que algunos de los sujetos nombrados en ese párrafo son ¿“accionistas presuntos”?

O debemos concluir que en todas las situaciones analizadas se confirma que: Así, se ha dicho que estas “presunciones” no son tales, sino “disposiciones”, y que la prohibición de su prueba es todo lo contrario al carácter procesal que se le asignó.


Para tener en cuenta

A efectos de finalizar este análisis del tratamiento de los “dividendos” en el Impuesto a las Ganancias, transcribiré algunos párrafos del Manual de Técnica Legislativa -1a ed.- Buenos Aires; Konrad Adenauer Stiftung, 2007 de Pérez Bourbon, Héctor:

Entendemos que en el proceso de creación de normas es de fundamental importancia la clara distinción entre estos dos conceptos: decisión política y técnica legislativa. El primero de ellos, la decisión política, es tarea exclusiva del legislador y apunta al contenido; el segundo, la técnica legislativa, no es necesariamente una tarea del legislador sino del técnico y apunta al continente, al texto escrito.

A esto se podría agregar un tercer ingrediente, que es el de la fidelidad del texto respecto de lo que el legislador quiso sancionar, de la voluntad política del legislador al tomar esa decisión.

Lo que hace la técnica legislativa es transcribir, traducir a un texto escrito la decisión política del legislador. Y esta traducción debe cumplir tres requisitos básicos:

En el proceso de creación de normas es de fundamental importancia la clara distinción entre estos dos conceptos: decisión política y técnica legislativa.
  1. Debe ser coherente con el resto del ordenamiento jurídico. No debe olvidarse que cuando un cuerpo legislativo aprueba un proyecto de ley, no lo hace para que permanezca aislado, sino que su destino será incorporarse al orden jurídico. En tal sentido, debe mantenerse la coherencia entre la norma que se propone y el resto de la normativa vigente.
    Esta tarea no es exclusivamente del técnico legislativo, por cuanto la decisión acerca del contenido jurídico de la norma es una atribución del legislador. Sin embargo, sí debe el técnico advertir acerca de las incoherencias que pudieran plantearse y proponer una solución coherente.
  2. Debe ser un fiel reflejo de la decisión política que motivó al legislador. Muchas veces sucede que, por defectos en la elaboración del texto, la decisión política se ve alterada o, al menos, no queda claro cuál fue realmente esa decisión. Por supuesto, si la decisión política no es clara, el cumplimiento de este requisito se transformará en algo imposible. Debe, en consecuencia, el técnico, inquirir con precisión al decisor político acerca de cuál es la decisión adoptada.
  3. El texto debe ser interpretado de la misma manera por cualquier lector, condición sine qua non para garantizar los derechos elementales de seguridad jurídica y de igualdad ante la ley. En efecto, si la ley admite diferentes interpretaciones, es imposible garantizar la seguridad jurídica: el ciudadano puede haber actuado conforme su interpretación de la ley pero el juez decidir que esa interpretación no es la correcta y que, por lo tanto, el ciudadano ha incumplido la ley. Asimismo, la igualdad ante la ley se transforma en una mera ilusión: ante dos casos objetivamente iguales, dos jueces podrán aplicar leyes diferentes según la interpretación que cada uno de ellos le dé al texto legal. Esta tarea, la de asegurar al texto una interpretación unívoca, es tal vez la tarea más importante del técnico legislativo y es de su exclusiva responsabilidad.
Ante dos casos objetivamente iguales, dos jueces podrán aplicar leyes diferentes según la interpretación que cada uno de ellos le dé al texto legal.

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impuesto a las ganancias, honorarios, Dividendos, derecho tributario, derecho societario, presunción, derecho sustancial, Ley 27430,
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