Tratamiento tributario
de las cooperativas

• Naturaleza jurídica: Las cooperativas son entidades sui generis, ni sociedades ni asociaciones, como lo daba a entender ya en 1973 la ley que las rige. Pero desde hace más de ocho años no quedan dudas: el Código Civil y Comercial de la Nación lo especifica claramente en su artículo 148. Además, la operación entre la cooperativa y su asociado no constituye una transacción sino un acto cooperativo.
• El capital: A diferencia de las sociedades comerciales, en las cooperativas el capital no tiene poder en las decisiones (un asociado, un voto, cualquiera sea la cantidad de cuotas sociales de capital que posea el asociado), no tiene derecho al resultado sino a un interés limitado (siempre que el estatuto lo permita y lo apruebe la asamblea) y tampoco tiene derecho sobre las reservas sociales.
• Los resultados: El excedente que resulte de la gestión con los asociados en primer lugar debe destinarse obligatoriamente a tres partidas del 5 % cada una, que son la reserva legal, el fondo de acción asistencial y laboral o para estímulo del personal y el fondo de educación y capacitación cooperativas, teniendo estos dos últimos fondos que gastarse anualmente. El 85 % restante queda al arbitrio de la asamblea para que lo destine a pagar un interés limitado sobre las cuotas sociales de capital y/o devolverlo a los asociados en concepto de retorno proporcional a las operaciones realizadas durante el ejercicio. En cuanto a la parte del excedente que provenga de la gestión con no asociados y de operaciones ajenas a la gestión, su destino obligatorio es una cuenta especial de reserva.
• Las reservas: En las cooperativas las reservas son irrepartibles entre los asociados, aún en caso de renuncia o exclusión. Tampoco pueden repartirse si se produjese la disolución de la entidad, ya que en tal caso –integrando el sobrante patrimonial– pasarán al fisco con destino a la promoción del cooperativismo, por lo cual configuran una suerte de derecho en expectativa del Estado.

Finalmente, haremos referencia a dos cuestiones de actualidad vinculadas con el tema que estamos desarrollando.

Nuevo pedido del FMI

El Fondo Monetario Internacional, preocupado como todo acreedor por cobrar su crédito, ha requerido que Argentina disminuya su inveterado déficit fiscal y lo transforme en superávit, sugiriendo varias medidas de orden tributario entre las cuales –por enésima vez– se incluye evaluar la eliminación de la exención que la ley del impuesto a las ganancias otorga al resultado de las cooperativas.

En esta oportunidad, el Ministerio de Economía de la Nación no lo propuso a través de una modificación de la ley, sino que envió a consideración de los legisladores y como separata del proyecto de presupuesto 2023 un listado de los llamados “gastos tributarios”, denominación dada a los ingresos que el fisco deja de percibir al otorgar un tratamiento impositivo que se aparta del establecido con carácter general, con el objeto de beneficiar o favorecer el desarrollo de determinadas actividades, zonas, contribuyentes o consumos.

En el caso de las “ganancias de las cooperativas”, o sea sus excedentes anuales, debemos recordar lo expresado más arriba con relación al destino obligatorio de los mismos y puntualizar que esos excedentes están gravados por el impuesto en cuestión en cabeza de los asociados, porque los intereses sobre sus cuotas sociales de capital se computan como renta de la segunda categoría (o de la cuarta, en las cooperativas de trabajo) y los retornos representan un ajuste de precio del servicio que les prestó la cooperativa, corriendo por lo tanto su misma suerte. Solamente los excedentes que reciben los asociados de las cooperativas de consumo están exentos, pero ello se justifica si se toma en cuenta que están referidos a erogaciones cuya deducción les está vedada en este gravamen.

Quedaría por analizar la situación de los excedentes que pasan a engrosar las reservas de las cooperativas (reserva legal y reserva especial). Sobre el particular, ya hemos expresado que estas reservas son en realidad un derecho en expectativa del Estado al no poder repartirse entre los asociados.

La Constitución del mencionado estado patagónico establece en su artículo 87° que la provincia “fomenta la formación de cooperativas y mutualidades sobre la base de la cooperación libre sin fines de lucro, las que así se constituyan y funcionen están exentas de impuestos”.  

Sin embargo, el Código Fiscal 2022 incorporó en sus artículos 149° y 180° como requisito adicional en ambos gravámenes que las cooperativas “se hubiesen constituido en la Provincia del Chubut”, dando a entender que la exención no correspondería a las entidades cuyo domicilio social fuese ajeno al territorio provincial.

Pero tal requerimiento colisiona con el artículo 9° del mismo Código, que faculta al Director General de Rentas para desistir de las actuaciones administrativas o del inicio de ejecuciones fiscales cuando, por aplicación de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y/o del Superior Tribunal de Justicia de la Provincia, se haya declarado la inconstitucionalidad de normas tributarias. Y la CSJN ha dictado en los últimos años varios fallos declarando inconstitucionales los tratamientos diferenciales basados en el domicilio social del contribuyente.

Al momento de escribir la presente contribución, hemos visto que el Gobernador chubutense, en su mensaje de elevación a la Legislatura provincial del proyecto de Código Fiscal 2023, expresa que se ajusta en ambos gravámenes la redacción de la exención de las cooperativas “para evitar interpretaciones equívocas”, quitando el requisito de haberse constituido en la provincia.