El autor analiza los cambios introducidos por la Resolución 996 del INAES, lo que considera un gran paso dado por el movimiento cooperativo, al “evidenciar un reconocimiento significativo (no integral) de que la cooperativa tiene una naturaleza económica y jurídica que le es peculiar, la cual debe transmitirse a los estados contables que la representan. Desde un punto de vista legal, se reconoce y se refuerza el concepto de que hay una disposición legal que expresamente adjudica a la autoridad de aplicación, la competencia para regular en materia de la presentación de los estados contables”.

ARTÍCULO PUBLICADO EL viernes 24 de febrero
Edición N. 131 - Enero / Febrero 2023

NOTAS DE AUTOR

Dr. Martín De la Dehesa Dr. Martín De la Dehesa Contador Público. Auditor externo
de Cooperativa Obrera Ltda. y de Federación Argentina de Cooperativas de Consumo (FACC), Tesorero de la Asociación Intercooperativa Regional (AIR)
y Participante de la Comisión de Normativa de COOPERAR.

El presente trabajo es una adaptación de una presentación realizada en el marco de las XV Jornadas Provinciales de Cooperativismo que tuvieron lugar en octubre de 2022 en la Delegación Bahía Blanca del Consejo Profesional.

El 19 de Junio de 2021, en función que le otorga la Ley de Cooperativas 20.337 en su artículo 39, el INAES aprobó la Resolución 996, con las aclaraciones y modificaciones expuestas en su Anexo I, como norma de aplicación obligatoria para las cooperativas, el nuevo texto de las “Normas profesionales: Aspectos particulares de exposición contable y procedimientos de auditoría para entes cooperativos”, emitido por la FACPCE como RT 51.

Con el objetivo de armonizar el texto de la RT 51 con algunas de esas aclaraciones y modificaciones, el 9 de noviembre de 2021, la FACPCE aprobó la Resolución MD 1063/21. El 17 de diciembre de 2021 hizo lo propio el CPCEPBA, aprobando la Resolución CD 3842/21.

La nueva resolución INAES es de aplicación obligatoria para los estados contables que correspondan a ejercicios iniciados a partir del 1° de enero de 2022.

 

Algunas de las modificaciones introducidas por la 996 en materia de auditoría son:

  • Deroga la Resolución INAES 247/09. La mayoría de las cuestiones volvieron a plasmarse en la 996, pero una quedó en un “limbus”. La 247 en su anexo fijaba un plazo de 45 días corridos para asentar los informes trimestrales en el Libro de Auditoría. A la fecha no hay plazo estipulado por ninguna norma.
  • Elimina la obligación del auditor de informar si los libros y registraciones contables de la cooperativa exigidos en la Ley de Cooperativas se encuentran confeccionados conforme a las disposiciones legales vigentes en la materia.
  • La información referida a la Contribución especial de las cooperativas Ley 23.427, deberá estar a cargo de cada cooperativa, exponiéndola en Notas a los Estados Contables. Ya no le corresponde dicha carga al auditor. Además, rompiendo con el esquema de información a valores homogéneos de los estados contables, y a los efectos de la fiscalización pública, solicita que tanto la información de la contribución especial como la referida a la conciliación de los Fondos de acción asistencial y laboral o para estímulo del personal y fondo de educación y capacitación cooperativas, sean presentadas en Notas a los estados contables a valores nominales y sin necesidad de manera comparativa. Ambos conceptos no fueron incorporados por las Resolución FACPCE MD 1063 ni por la CD 3842 del CPCEPBA.

En materia de exposición contable, las modificaciones y aclaraciones incorporadas sobre las distintas partidas del Estado de Evolución del Patrimonio Neto son las más relevantes, dándose aquí el verdadero debate que dio origen a la 996.

Por lo general, se ha adecuado el formato de los estados contables cooperativos, asemejándolos con el utilizado en el resto de las sociedades comerciales, con el objetivo de lograr uniformidad y comparabilidad entre las empresas y las actividades por ellas desarrolladas.

 

A las cooperativas debe analizárselas de manera distinta

El movimiento cooperativo viene sosteniendo que las cooperativas son empresas diferentes. Por tal motivo considera que debe analizárselas de manera distinta. Ejemplo de ello fue cuando en ocasión de la aprobación de la RT 24 se logró (situación que se mantiene en la RT 51), a diferencia de lo indicado por las NIC, que el Capital sea considerado parte del Patrimonio Neto y no Pasivo.

De allí surge, para la profesión, que el Patrimonio Neto se expone según “su origen” en Aportes de los Asociados (origen externo) y Resultados Acumulados (origen interno).

“
La cooperativa tiene una naturaleza económica y jurídica que le es peculiar, la cual debe transmitirse a los estados contables que la representan.
”
Luego de la aplicación ininterrumpida de la RT 24 durante 13 años, el movimiento cooperativo consideró la necesidad de realizar una mejora en la exposición y planteó tres ejes esenciales:
  1. La situación de las reservas indicadas en la Ley 20.337 frente a conceptos “contables” como los Ajustes de capital, Ajustes de capital no capitalizado y Otros ajustes al patrimonio neto no capitalizables.
  2. El tratamiento específico a darle al Ajuste de Capital.
  3. La necesidad de incorporar el concepto de los subsidios no reintegrables recibidos por las cooperativas para ser aplicados a la inversión en activos fijos.
El INAES entendió la problemática plateada por la FACPCE (CENCYA) y representantes del movimiento cooperativo.

En el primer caso, el movimiento cooperativo manifestaba que la separación en dos apartados “Aporte de los Asociados” y “Resultados acumulados”, incorporándose conceptos, principalmente en el primero de ellos, iba en contra de los preceptos dados por la Ley 20.337. La ley es clara, existe un capital, al cual el asociado podrá acceder a su valor nominal en caso de retiro y/o liquidación.

También es contundente, indicando que sólo existen dos tipos de reservas, la Legal y la Especial del artículo 42. Lo mismo es sostenido por la propia RT en el punto “Reservas” donde dice “No deberán crearse otras reservas que no sean las previstas en el artículo 42 de la Ley de Cooperativas a efectos de cumplir con las disposiciones del órgano de contralor” (y va en línea con lo que sostiene el movimiento cooperativo).

Para las cooperativas, las partidas de Ajustes de capital, Ajustes de capital no capitalizado y Otros ajustes al patrimonio neto no capitalizables, conceptos que fueron creados por la profesión y/o el propio Organismo de control a lo largo de la historia, son lisa y llanamente una especie de “pseudo reservas” o “cuasi reservas” que van en contra de lo normado por la ley. El INAES, entendió la problemática y a través de la 996 consideró necesaria la depuración de dichos conceptos del Estado de Evolución del Patrimonio Neto, representando y dando repuesta desde la lógica de la ley, contribuyendo a las entidades, en caso de discrepancias a resolver la participación de sus asociados.

 

Respecto al tratamiento del Ajuste de Capital

Respecto al tratamiento del Ajuste de Capital, la profesión alertada de los cambios que había aceptado el INAES a instancias del movimiento cooperativo hizo su defensa del caso. Pareciera una cuestión semántica pero no menor. Como dije, el “Aporte de los asociados” se lo ve desde una perspectiva del origen. Si el capital es el aporte de los asociados, el ajuste del capital debe leerse como que es originado por dicho capital y por lo tanto conformar el mismo apartado (“accesorio del principal”).

Simple… al accionista de una sociedad anónima no le interesa en qué columna/partida tiene su participación, solo analiza que le corresponde un porcentaje sobre el total del Patrimonio Neto de la empresa. A lo sumo será una cuestión estadística de cómo se compone su inversión. Ahora bien, para un asociado de una cooperativa, cómo debe leerse y analizarse el Patrimonio Neto. Recordemos que el mismo se compone de partidas a las que el asociado tendrá derecho y otras que tendrán un destino desinteresado en caso de liquidación. Aquí, las normas y resoluciones deben ayudar a responder y no por el contrario a obstaculizar, teniendo el asociado que “sacar cuentas por separado”.

“
La ley es clara, existe un capital, al cual el asociado podrá acceder a su valor nominal en caso de retiro y/o liquidación.
”

La RT 51 original no contemplaba la obligatoriedad de que la Asamblea se pronuncie por la capitalización o no del Ajuste de Capital, dejándole a futuros asociados, la carga y definición de su destino. El movimiento cooperativo considera que los asociados actuales son los que deben resolverlo y no otra generación futura que no le corresponde.

La 996 aclara que, cada asamblea ordinaria debe expedirse obligatoriamente sobre el destino del ajuste de capital del ejercicio considerado, y en caso de no decidir la capitalización del mismo o decidir su capitalización parcial, los importes no capitalizados por la asamblea serán denominados Ajuste de capital irrepartible en las condiciones que establece para las reservas la Ley 20.337 en sus artículos 2° y 36.

En las discusiones mantenidas entre el INAES, FACPCE (CENCYA) y representantes del movimiento cooperativo se llegó a un punto intermedio (salomónico) en las posturas dando origen al concepto de Ajuste de capital irrepartible. La postura del movimiento cooperativo se basa en la Ley 20.337, artículo 2, inciso 12, donde se establecen la irrepartibilidad de las reservas sociales y el destino desinteresado del sobrante patrimonial en casos de liquidación, artículo 36 el cual establece que en caso de retiro, exclusión o disolución, los asociados sólo tienen derecho a que se les reembolse el valor nominal de sus cuotas sociales integradas, y agregaría el artículo 95 el cual manifiesta que el sobrante patrimonial que resultara de la liquidación tendrá el destino previsto en el último párrafo del artículo 101 (Concepto: Se entiende por sobrante patrimonial el remanente total de los bienes sociales una vez pagadas las deudas y devuelto el valor nominal de las cuotas sociales).

Se apuntó a allanarle el camino al profesional y a la cooperativa, tratando de responder la pregunta: ¿A qué tiene derecho el asociado en caso de liquidación y/o retiro? De la manera que estaba estructurado el Estado de Evolución del Patrimonio Neto en las RTs 24 y 51, no se lograba dar respuesta a dicho interrogante, dando confusión al asociado si realmente tiene derecho o no a los conceptos pertenecientes al apartado “De los Asociados”.

Clarificando… El Ajuste de Capital deberá ser tratado por la Asamblea en un punto del Orden del día. Tomada la decisión de capitalizar parcial o total el Ajuste de Capital, deberá enviarse el importe a la cuenta de Capital (nuevo valor nominal). Decidido no capitalizar parcial o total el ajuste de Capital, el importe deberá destinarse a la partida Ajuste de Capital irrepartible y “morirá” como tal incrementando el sobrante patrimonial desinteresado de la cooperativa en caso de liquidación. El Ajuste de Capital Irrepartible no debe volver a tratarse en las próximas Asambleas (mismo tratamiento dado a la Reserva Especial).

“
Si el capital es el aporte de los asociados, el ajuste del capital debe leerse como que es originado por dicho capital y por lo tanto conformar el mismo apartado.
”

Para futuras revisiones, tal vez lo que hubiera correspondido es que será mucho más preciso que el Ajuste de Capital Irrepartible sea enviado a la Reserva Especial del artículo 42, saliendo de la postura profesional del “origen” y yendo a una del “destino final”, ya que el valor actualizado del aporte de los asociados no capitalizado, no es de propiedad de los asociados, además de que también podría considerarse una “pseudo reserva” como las que la propia 996 eliminó.

Respecto al tercer eje, como novedad, en el rubro de Resultados Diferidos se incorpora el concepto de los subsidios no reintegrables recibidos por las cooperativas para ser aplicados a la inversión en activos fijos. Manifiesta que deben contabilizarse como Resultados Diferidos, imputándolos como ingresos de cada ejercicio en función de la vida útil de los correspondientes activos. En tal caso, en notas a los estados contables deberá detallarse el importe original y el saldo pendiente de absorción de los referidos subsidios. Hasta el momento de la publicación de la 996, las normas contables argentinas no eran muy precisas en el tratamiento a darle a este tipo de subsidios. Había que bucear entre toda la normativa para terminar aplicando el criterio de cada cooperativa y del profesional interviniente. El INAES tomó como base la NIC 20 y algunas cuestiones de la RT 31.

Como conclusión la 996 es otro gran paso dado por el movimiento cooperativo. Con gran esfuerzo, a través de la misma se logró evidenciar un reconocimiento significativo (no integral) de que la cooperativa tiene una naturaleza económica y jurídica que le es peculiar, la cual debe transmitirse a los estados contables que la representan. Desde un punto de vista legal, se reconoce y se refuerza el concepto de que hay una disposición legal que expresamente adjudica a la autoridad de aplicación, la competencia para regular en materia de la presentación de los estados contables.

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