Realidad Profesional | Revista del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Buenos Aires y su Caja de Seguridad Social
Facturas Apócrifas: Repercusiones
y responsabilidad penal del Contador
El autor analiza las consecuencias de las facturas que pretenden respaldar operaciones inexistentes y de las facturas apócrifas para respaldar operaciones reales. El Contador ante el delito de evasión. Casos de condena y procesamiento.
El autor, especialista en Derecho Tributario, determina la responsabilidad de los contadores públicos en su condición de auditores y/o liquidadores de impuestos, frente a la contabilidad de facturas apócrifas.
Plantea dos tipos de posibles engaños: por parte de los clientes que pretender respaldar operaciones inexistentes; y por parte de proveedores que pretender engañar a un cliente con facturas apócrifas para una operación real.
Se analiza la repercusión de estas facturas en el impuesto al valor agregado, en el impuesto a las ganancias y en el impuesto a las salidas no documentadas.
Finalmente se recuerda la conducta que debe tener el profesional, basado en la Resolución JG 575/2020 (FACPCE) “Funciones y Responsabilidades del Contador Público”.
ARTÍCULO PUBLICADO EL 2023-05-05
Edición N. 133 - Mayo / Junio 2023
NOTAS DE AUTOR
Dr. Cr. Oscar Fernández
Contador Público. Miembro de la Comisión Provincial de Estudios Tributarios del Consejo Profesional. Capacitador del Instituto de Postgrado e Investigación Técnica. Consultor, autor de trabajos y ponencias, disertante en congresos y jornadas.
Sin pretender hacer apología del delito hoy lamentablemente nos encontramos con dos tipos de facturas apócrifas:
- Las facturas apócrifas que pretenden respaldar operaciones inexistentes, mediante las cuales los evasores se computan créditos fiscales que no son reales y deducen gastos inexistentes. Acá nos encontramos claramente frente a un delito tributario y/o penal tributario. Debemos ser cuidadosos no debemos dejarnos engañar por nuestros clientes.
- Distinto es el caso de las facturas supuestamente apócrifas que respaldan operaciones reales, mediante las cuales el contribuyente (nuestro cliente) se computa un crédito fiscal real y se deduce un gasto real. Acá nos podemos encontrar con un proveedor que pretende engañar a nuestro cliente y a nosotros como profesionales, respaldando una operación real mediante una factura apócrifa. En principio no nos encontramos frente a un delito tributario y/o penal tributario.
Ahora bien, estas facturas supuestamente apócrifas tienen repercusión tributaria en tres impuestos:
- en el impuesto al valor agregado mediante el cómputo de un crédito fiscal,
- en el impuesto a las ganancias mediante el computo de un gasto o deducción, y
- en el impuesto a las salidas no documentadas por no haberse ingresado el 35% sobre el monto total bruto de la erogación realizada.
En el caso de la factura apócrifa que pretende respaldar una operación inexistente, claramente no corresponde cómputo de crédito fiscal alguno en el impuesto al valor agregado, como tampoco corresponde deducción de gasto alguno en el impuesto a las ganancias. Y obviamente en ambos impuestos corresponde la aplicación de sanciones penales y/o penales tributarias. No obstante, lo expuesto en el caso del impuesto a las salidas no documentadas de no haberse producido erogación (la operación no es real) no corresponde el ingreso del impuesto a las salidas no documentadas.
Supuestas facturas apócrifas que respaldan operaciones reales
Debemos detenernos en el análisis de las supuestas facturas apócrifas que respaldan operaciones reales, de por ejemplo: a) compras de bienes que ingresaron efectivamente a la compañía y fueron debidamente pagados, o b) de servicios que fueron efectivamente prestados por el proveedor y también oportunamente pagados. En este caso las repercusiones tributarias, penales y penales tributarias dependerán del conocimiento que tenía nuestro cliente y nosotros como profesionales de los hechos ocurridos, así como de los elementos de prueba respecto de la realidad económica de la operación. En el caso del profesional pasarán a ser relevantes sus papeles de trabajo.
Veamos en primer lugar las repercusiones tributarias y en segundo lugar las posibles repercusiones penales tributarias.
En el caso del Impuesto a las ganancias:
La compra de bienes de cambio, se deduce a través del costo de mercaderías vendidas; la compra de bienes de uso, se deduce a través de la amortización; y la compra de bienes que tienen el carácter de gastos, se deducen en forma directa. Todo ello en la medida de los elementos de prueba que obren en la compañía respecto de la realidad económica de la operación. Operación que obviamente debe ser real, existente. A simple modo de ejemplo no se puede vender mercaderías que nunca se compraron, no se puede trasladar ganado de Chacabuco a Junín sin contratar servicios de transporte, no se puede construir un galpón sin comprar previamente los materiales necesarios.
Resultan clave los elementos de prueba que obren en la compañía respecto de la realidad económica de una operación. Por lo tanto, en el Impuesto a las ganancias, estando debidamente probado que la operación es real, no corresponde la impugnación del costo de las mercaderías vendidas (en el caso de bienes de cambio), no corresponde la impugnación de las amortizaciones (en el caso de bienes de uso), y tampoco corresponde la impugnación del gasto (en el caso de gastos imputados directamente, por ejemplo gastos de transporte).
En el caso del Impuesto al valor agregado:
En este caso nos encontramos con un escollo legal en el último párrafo del art. 12 de la ley de IVA, ya que para el cómputo del crédito fiscal, la ley exige que se haya perfeccionado el hecho imponible en la etapa anterior, respecto del vendedor o prestador. Motivo por el cual, aunque la operación sea real, si el proveedor que figura en la factura resulta ser inexistente, no corresponde el cómputo del crédito fiscal por expreso mandato legal. Debiendo obviamente el fisco demostrar la inexistencia del proveedor para tildar la factura de apócrifa.
En el caso del Impuesto a las salidas no documentadas:
Se debe tener presente que en el art. 40 y en el art. 41 de la ley de impuesto a las ganancias claramente se diferencia las compras de bienes, de las prestaciones de servicios. En caso de probarse que la erogación fue realizada para adquirir bienes (bienes de cambio, bienes de uso o bienes que se imputan directamente como gasto) no corresponde el ingreso del impuesto a las salidas no documentadas.
Mientras que en caso de la contratación de servicios si no está identificado el perceptor del pago si corresponde el ingreso del impuesto a las salidas no documentadas. Debiendo obviamente el fisco demostrar que el perceptor del pago no es el proveedor que figura en la factura.
Repercusión penal en operaciones reales
Nos queda por analizar la repercusión penal, en aquellos casos donde siendo real la operación, igualmente corresponde el ingreso del impuesto. Es decir, en el caso del impuesto al valor agregado y en el caso del impuesto a las salidas no documentadas.
En el caso del impuesto al valor agregado, habiéndose demostrado fehacientemente la realidad de la operación, en principio por falta de acreditación del dolo no correspondería sanción penal, en todo caso podría corresponder una sanción por omisión de impuesto en el caso de conductas negligentes o imprudentes de no haberse probado el error excusable.
Resultan clave los elementos de prueba que obren en la compañía respecto de la realidad económica de una operación. En el caso del impuesto a las salidas no documentadas no corresponde la aplicación de sanciones penales por dos motivos. En primer lugar, porque se trata del impuesto del perceptor oculto de la renta. En segundo lugar, porque la determinación se realiza sobre base presunta, aunque la base de su cálculo sea cierta.
El contador con conocimiento y voluntad
Párrafo aparte merece el caso del contador que a sabiendas, con pleno conocimiento y voluntad, primero contabiliza en su estudio profesional facturas que sabe son apócrifas y luego confecciona con esas facturas que sabe son apócrifas las declaraciones juradas de IVA y de impuesto a las ganancias de su cliente.
El contador público en su carácter de auditor y/o liquidador impositivo:
- No es garante del bien jurídico protegido, la hacienda pública en sentido dinámico.
- No tiene la obligación de evitar el delito de evasión de su cliente.
- No tiene la obligación de denunciar a su cliente. (tener presente el art. 204 del CPPF).
- Debe respetar el secreto profesional. (art. 156 del CP).
Pero A SABIENDAS, CON CONOCIMIENTO Y VOLUNTAD no debe colaborar con el delito de evasión de su cliente. La conducta negligente no tiene reproche penal.
El contador NO DEBE SER PARTÍCIPE DEL DELITO DE EVASIÓN DE SU CLIENTE. Su conducta debe ser neutra, estereotipada, estandarizada y habitual.
A la hora de analizar las incumbencias profesionales del contador, así como su responsabilidad penal resulta de lectura imprescindible la Resolución JG 575/2020 (FACPCE) “Funciones y Responsabilidades del Contador Público”. La misma está disponible en la página web de la FACPCE.
Deviene oportuno recordar un antecedente donde la Cámara de Casación confirmó la condena de dos años de prisión en suspenso, del contador como partícipe necesario del delito de evasión simple de su cliente, por haber contabilizado en su estudio profesional y luego confeccionado las declaraciones juradas, en el caso se trataba de notas de créditos de proveedores que se habían contabilizado como facturas de los proveedores (“Krochic Sebastian” la CNCP Sala II del 07.12.2009).
En otro caso la Cámara de Apelaciones en lo Penal Económico confirmó el procesamiento sin prisión preventiva al contador como partícipe necesario del delito de evasión de su cliente, en el caso se trataba de la actividad de la sociedad, en el balance figuraba como agropecuaria, cuando en realidad era financiera, motivo por el cual se había evadido el Impuesto sobre los débitos y créditos bancarios (“S.E.A.” la CNAPE Sala A del 15.10.2021).
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