La autora analiza el principio de empresa en funcionamiento en los estados contables, desde la perspectiva del auditor, y examina la capacidad de la entidad para continuar operando. Las normas internacionales de auditoría se actualizaron en 2016, y en Argentina, en el año 2020. En el presente artículo, se detalla la responsabilidad del emisor de los estados contables, los indicadores y hechos que el auditor deberá tener en cuenta al momento de evaluar el riesgo de continuidad de la empresa durante los 12 meses posteriores a partir del cierre del ejercicio, los procedimientos posteriores a la detección de incertidumbres y su consecuente tratamiento en el informe de auditoría, principal herramienta de comunicación del auditor externo con los usuarios de los estados contables, que ha experimentado cambios importantes hacia un reporte de auditoría más informativo durante los últimos años.

ARTÍCULO PUBLICADO EL viernes 19 de enero
Edición N. 137 - Enero / Febrero 2024

NOTAS DE AUTOR

Dra. Diana Albanese Dra. Diana Albanese Contadora Pública (Tomo 42, Folio 69,
Consejo Profesional de Ciencias Económicas
de la Provincia de Buenos Aires).
Magíster en Administración.

La opinión del auditor sobre la utilización del principio de empresa en funcionamiento (EF) por parte del emisor de los estados contables es relevante para las partes interesadas. Cuando el empleo de la hipótesis de negocio en marcha resulta apropiado, los activos y pasivos se registran partiendo de la base de que la entidad será capaz de realizar sus activos y de liquidar sus pasivos en el curso normal de los negocios.

Tal es la preocupación de los tomadores de decisiones en contar con información sobre la capacidad de un ente para continuar funcionando, que en el marco de un proyecto de investigación llevado a cabo por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB por sus siglas en inglés) y el Consejo de Normas de Auditoría del Instituto Estadounidense de Contadores Públicos Certificados, se advirtió el interés de los usuarios en conocer:

  1. Procedimientos de auditoría vinculados con la evaluación de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento;
  2. Incertidumbres significativas vinculadas con dicha capacidad.

Al finalizar el proyecto, en el año 2015 se llevó a cabo una revisión de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) las cuales entraron en vigencia a nivel internacional a partir del 15 de diciembre de 2016 y en Argentina, a partir de los ejercicios con cierre posteriores al 15 de diciembre de 2020.  La evaluación del principio de empresa en marcha fue ampliamente modificada en la revisión de la NIA 570 (Empresa en Funcionamiento) y la NIA 700 (Informe de Auditoría).

En cuanto a las normas argentinas, la RT Nº 53 aprobada por la Junta de Gobierno de FACPCE el 28 de septiembre de 2021 introdujo modificaciones a la RT Nº 37 con el objetivo de incorporar nuevos encargos y cambios producidos en las NIA, incluyendo los relacionados con empresa en funcionamiento.

Responsabilidad del emisor de los estados contables

La responsabilidad de la Dirección implica la formulación de un juicio, en un determinado momento, sobre los resultados futuros e inciertos, de posibles hechos o de condiciones relacionados a la continuidad del ente. A tal efecto son relevantes los siguientes factores:

  • El grado de incertidumbre asociado a los resultados inciertos aumenta significativamente cuanto más alejado en el futuro se sitúe el hecho, la condición o el resultado;
  • La dimensión y complejidad de la entidad, la naturaleza y las condiciones de su negocio, así como el grado en que los factores externos inciden en ella, afectan al juicio relativo a los resultados de los hechos o de las condiciones;
  • Cualquier juicio sobre el futuro se basa en la información disponible en el momento en que se formula. Los hechos posteriores al cierre pueden dar lugar a resultados incongruentes con los juicios que eran razonables en el momento en que se formularon.


Responsabilidad del auditor

El auditor, quien deberá aplicar su juicio profesional y mantener el escepticismo profesional durante todo el proceso de auditoría, es responsable de: obtener elementos de juicio válidos y suficientes a efectos de concluir sobre la idoneidad de la utilización por parte de la dirección del principio de empresa en funcionamiento para la preparación de los estados financieros; y determinar si, con base en la evidencia obtenida, existe alguna incertidumbre respecto a que la entidad pueda continuar como tal.

Esta responsabilidad se mantiene aún en el caso de que el marco de información financiera utilizado para la preparación de los estados contables no contenga como requerimiento explícito que la dirección realice una valoración específica de la capacidad de la entidad para continuar como EF.

“
El auditor es responsable de determinar si existe alguna incertidumbre respecto a que la entidad pueda continuar como tal.
”

Si el auditor concluye que la utilización del principio contable es adecuada, pero existe alguna incertidumbre respecto a la continuidad del ente, deberá analizar si los estados contables:

  1. Describen los principales hechos que puedan generar dudas sobre la continuidad del ente y los planes de la dirección para afrontar dichos hechos o condiciones y;
  2. Revelan la existencia de una incertidumbre material sobre hechos que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento.
Existen ciertos indicadores y hechos que el auditor deberá tener en cuenta al momento de evaluar el riesgo de continuidad de la empresa durante los 12 meses posteriores a partir del cierre del ejercicio:
El auditor debe obtener elementos de juicio válidos y suficientes a efectos de concluir sobre la idoneidad de la utilización del principio de empresa en funcionamiento para la preparación de los estados financieros.
  • Patrimonio negativo o capital circulante negativo.
  • Financiación de activos fijos con préstamos de corto plazo.
  • Atrasos en el pago de dividendos.
  • Incapacidad para pagar a acreedores y/o cumplir con acuerdos de préstamos o renovación.
  • Incapacidad de obtener financiamiento para nuevos proyectos u otras inversiones esenciales.
  • Intención de la dirección de liquidar la entidad o de cesar en sus actividades.
  • Salida de miembros clave de la dirección sin prever su reemplazo.
  • Problemas de abastecimiento de insumos relevantes.   
  • Incumplimientos de requerimientos de capital, legales ó financieros.
  • Juicios contra la entidad cuyos resultados difícilmente pueda afrontar.

No obstante, el contador no puede predecir hechos o condiciones futuras y aun cuando en su informe no haga referencia a incertidumbre alguna sobre la continuidad del ente, no puede considerarse garantía de la capacidad de la entidad para continuar en funcionamiento durante el plazo de 12 meses a partir del cierre del ejercicio.

 

Procedimientos de Auditoría posteriores a la identificación de incertidumbres

Si el auditor identificó hechos o condiciones que puedan significar una incertidumbre material[1] sobre la capacidad del ente para continuar como empresa en funcionamiento aplicará procedimientos de auditoría adicionales:

“
En el año 2015 se llevó a cabo una revisión de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) las cuales entraron en vigencia a nivel internacional a partir del 15 de diciembre de 2016 y en Argentina, a partir de los ejercicios con cierre posteriores al 15 de diciembre de 2020.
”
  1. Si la Dirección no realizó una valoración de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, el auditor debe requerir su realización. En caso de  hacerlo  tendrá en cuenta las implicaciones de este hecho en su informe.
  2. Evaluación de los planes de la Dirección en cuanto a factibilidad y probabilidad de que el resultado de estos mejore el hecho o condición que generó la incertidumbre.
  3. En caso de pronósticos de flujos de fondos como parte de los planes de la Dirección, el auditor evaluará la fiabilidad de los datos generados para prepararlos y si las hipótesis en las que se basa el pronóstico están adecuadamente fundamentadas.
  4. Solicitud de manifestaciones escritas a la dirección y si corresponde, a los responsables del gobierno de la entidad, en relación con sus planes de actuaciones futuras y con la viabilidad de los mismos.
Empresa en funcionamiento es el concepto contable que indica que asume que la empresa cumplirá con sus obligaciones financieras cuando vencen.

Tratamiento en el informe de Auditoría

El informe de auditoría, principal herramienta de comunicación del auditor externo con los usuarios de los estados contables, ha experimentado cambios importantes hacia un reporte de auditoría más informativo durante los últimos años.

Las mejoras introducidas en el informe en cuanto al tema de empresa en funcionamiento, luego la revisión de las NIA mencionada anteriormente, comprenden:

  • Explicación de la Responsabilidad de la Dirección en relación con la valoración de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, lo cual incluirá una descripción de las circunstancias en las que es adecuado el uso del principio contable por un período no inferior a doce meses posteriores al cierre del ejercicio bajo examen.
  • En la sección Responsabilidades del contador en relación con la auditoria de estados contables, el auditor manifestará su obligación de concluir  sobre lo adecuado de la utilización, por la Dirección, del principio contable de empresa en funcionamiento y determinar, sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, si existe o no una incertidumbre significativa relacionada con hechos o con condiciones que puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como EF.
“
Si la información revelada en los estados contables sobre la incertidumbre significativa no es adecuada, el contador expresará una opinión con salvedades, o una opinión adversa según corresponda.
”
  • Inclusión de un apartado específico bajo el título Incertidumbre significativa relacionada con empresa en funcionamiento si el auditor concluye que existe una incertidumbre material adecuadamente revelada en los estados contables y considera pertinente ponerlo en conocimiento de los usuarios.

 

En cuanto a la opinión del auditor:

  1. Si los estados contables han sido preparados utilizando el principio contable de empresa en funcionamiento, pero, a juicio del contador, su utilización genera incorrecciones significativas y generalizadas en la información contable auditada, el contador expresará una opinión adversa.
  2. Si la información revelada en los estados contables sobre la incertidumbre significativa no es adecuada, el contador expresará una opinión con salvedades, o una opinión adversa según corresponda.
  3. Si los estados contables presentan adecuadamente la información sobre la naturaleza y las implicaciones de la incertidumbre, el contador incluirá una sección separada en su informe con el subtítulo Incertidumbre significativa relacionada con la empresa en funcionamiento, tal como se mencionó anteriormente.

 

A modo de conclusión, se puede decir que sin duda el riesgo de empresa en funcionamiento tiene que tener un carácter primordial en los encargos de auditoría desde el primer contacto con el cliente hasta la finalización de su trabajo.

REFERENCIAS

1. Incertidumbre material: cuando la magnitud de su potencial impacto y la probabilidad de ocurrencia son tales que, a juicio del auditor, es necesaria una adecuada revelación de información sobre la naturaleza y las implicaciones en los estados financieros

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS

1. Español G. (2023) Modificaciones a la RT37: empresa en funcionamiento, Profesional y empresaria, D&G, XXIV, (3)
2. Aban G, Albanese D., Bellomio J.,Mercapidez G.,Migoya M., Perassi L., (2022) Nueva RTNº37. Modificaciones RT Nº53 a la norma de Auditoria y otros encargos. Anàlisis comparativo. I.A.D.A, Ed,Buyatti.

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