Realidad Profesional | Revista del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Buenos Aires y su Caja de Seguridad Social
Aspectos controvertidos
del ajuste por inflación impositivo
La Ley de Impuesto a las Ganancias se ocupa de corregir las distorsiones que crea la inflación, por medio de tres institutos. Si uno solo de ellos se encuentra vigente, pueden darse liquidaciones que gravan ganancias ficticias.
En esta nota, el autor da cuenta de los aspectos controvertidos del ajuste por inflación impositivo. Si bien la Ley de Impuesto a las Ganancias es la que se ocupa de corregir las distorsiones que crea la inflación a través de tres institutos, en la práctica, solo uno de ellos es el que se encuentra vigente, por lo que la corrección de la inflación en la base imponible del gravamen será parcial. En consecuencia, se estará liquidando e ingresando un tributo que atendió parcialmente –incorrectamente– los efectos de la inflación durante el período fiscal, por lo que el resultado que se determine –ganancia o quebranto– será ficticio. A su vez, el autor presenta soluciones legales para contrarrestar dicho efecto y detalla las interpretaciones que realiza la AFIP a favor de la recaudación.
ARTÍCULO PUBLICADO EL 2024-01-26
Edición N. 137 - Enero / Febrero 2024
NOTAS DE AUTOR
Dr. Martín Caranta
Contador Público (Tomo 178, Folio 187, Consejo Profesional de Ciencias Económicas
de la Provincia de Buenos Aires)
Desde el año 2018, el ajuste por inflación impositivo está vigente. Si bien se trata de un tema viejo y conocido (la normativa es de los años 1978 y 1983), no por ello dejan de existir varias cuestiones controvertidas, algunas de las cuales abordaremos en este artículo.
Antes de entrar en particularidades, resulta necesario recordar que la Ley del Impuesto a las Ganancias (LIG) se ocupa de corregir las distorsiones que crea la inflación a través de tres institutos, que son los siguientes:
- Actualización de quebrantos;
- Actualización de costos computables y valores amortizables; y
- Ajuste integral – Título VI.
Los dos primeros se aplican a todo tipo de contribuyentes (personas humanas, sucesiones indivisas y sociedades); por su parte, el ajuste integral es únicamente para “empresas”.
Si hablamos de una empresa, para lograr una corrección total de la inflación en la liquidación del impuesto a las ganancias, se requiere que estos tres institutos tengan una aplicación plena. Ellos trabajan en forma complementaria y cada uno corrige la inflación desde un aspecto diferente. Si uno solo de ellos está vigente y los otros no, o tienen aplicación parcial, la corrección de la inflación en la base imponible del gravamen será parcial. En consecuencia, estaremos liquidando e ingresando un tributo que atendió de forma parcial –incorrectamente– los efectos de la inflación durante el período fiscal, por lo que el resultado que se determine –ganancia o quebranto– será ficticio.
A modo de ejemplo, si únicamente se aplica el Ajuste integral del Título VI y se computan quebrantos de ejercicios anteriores en forma nominal, sin actualizarlos, la corrección del impacto de la inflación será incompleta, dando lugar a la determinación de un impuesto distorsionado, que alcanzará una ganancia mal medida –ficticia–, afectando el derecho patrimonial de propiedad individual de ese contribuyente en particular.
También cabe tener en cuenta que la actualización de costos computables y el ajuste integral trabajan complementariamente: cuando se enajena un bien de uso, la actualización del costo computable opera hasta el cierre del ejercicio anterior; en el ejercicio en el que se produce la enajenación, este activo se considera computable –por excepción– en el ajuste estático y así se corrige la distorsión creada por la inflación de “punta a punta”, a través de ambos métodos.
Insistimos en que la integralidad en la corrección de los efectos de la inflación ocurre cuando la aplicación de estos métodos correctivos se permite en conjunto.
Actualización de quebrantos
Una primera cuestión controvertida tiene que ver con la actualización de los quebrantos: ¿está vigente? En mi opinión, la respuesta es: sí, sin dudas.
La Ley 27.430 sustituyó el entonces art. 19 (hoy 25) de la LIG manteniendo la metodología de actualización. A su vez, el art. 86 de la ley de reforma fiscal dispuso la vigencia de todas las modificaciones para los ejercicios que se inicien a partir del 01/01/2018 y no hizo ninguna excepción respecto de los quebrantos, como sí lo hizo para otros conceptos de la reforma (v.gr. vigencia del impuesto cedular por la venta de inmuebles).
Ello me lleva a concluir que los quebrantos de ejercicios anteriores se actualizan por inflación, sin restricciones ni dispensas impuestas por imperio de ley.
“
No actualizar el costo computable de bienes enajenados o las amortizaciones implica que la ganancia que se determine será irreal, ante lo cual el impuesto estará viciado por la inflación y podrá dar lugar a un gravamen confiscatorio.
”
Sin embargo, la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) tiene una interpretación diferente, manifestada en su “ABC de Consultas y Respuestas Frecuentes” (ID 24753174, 19/12/2019). Allí indicó que el art. 93 de LIG, en su primer párrafo, dispone que las actualizaciones previstas en la ley se practicarán conforme lo establecido en el artículo 39 de la Ley 24.073 (no se actualizan) y, en el segundo párrafo, se establece la actualización sobre la base del IPC de los costos y deducciones allí aludidos, respecto de adquisiciones e inversiones efectuadas en ejercicios fiscales que se inicien a partir del 01/01/2018, y a los bienes que hayan sido revaluados en los términos del Capítulo I del Título X de la Ley 27.430. En virtud de lo anterior, concluye que los quebrantos no se actualizan.
El ajuste por inflación impositivo está vigente desde el año 2018. En mi opinión, el análisis realizado por la AFIP no es correcto, por cuanto la actualización de los quebrantos no se rige por el art. 93, como sí sucede con la actualización de costos computables, por ejemplo. Entonces, la respuesta parte de un error de concepto que invalida su conclusión.
Es la ley del gravamen la que permite la actualización de los quebrantos. La opinión contraria del organismo implica que, más tarde o más temprano, un contribuyente que decida actualizarlos deberá acudir a la Justicia para que dirima el asunto. La interpretación forzada que realiza la AFIP sobre la norma vigente intenta cercenar el derecho de los contribuyentes de actualizar sus quebrantos, lo que conlleva a una corrección no integral de la inflación frente al impuesto a las ganancias, algo irrazonable siendo que está vigente el Ajuste integral del Título VI.
El análisis expuesto se basa en la “legalidad”, es decir, en la letra de la ley vigente. Adicionalmente, la falta de actualización de los quebrantos puede defenderse a partir de la “confiscatoriedad”, cuando el cómputo de los mismos a valores nominales implique la absorción de una parte sustancial de la renta o el patrimonio. Así sucedió en el caso “Telefónica”, resuelto por la Corte Suprema (CSJN) el pasado 25/10/2022. Dicho fallo corresponde a períodos fiscales anteriores a la Ley 27.430, por lo que no estaba el argumento de la “legalidad”, sólo podía apelarse a la confiscatoriedad.
Actualización de costos computables y valores amortizables
La actualización de costos computables y valores amortizables fue reimplantada parcialmente por la Ley 27.430, para ejercicios iniciados a partir del 01/01/2018.
La norma madre que rige estas actualizaciones es el art. 93 (antes 89) de la LIG, cuyo texto modificado por la Ley 27.430 dice lo siguiente:
“
La interpretación forzada que realiza la AFIP sobre la norma vigente intenta cercenar el derecho de los contribuyentes de actualizar sus quebrantos, lo que conlleva a una corrección no integral de la inflación frente al impuesto a las ganancias.
”
“Las actualizaciones previstas en esta ley se practicarán conforme lo establecido en el artículo 39 de la Ley N° 24.073.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo precedente, las actualizaciones previstas en los artículos 62 a 66, 71, 78, 87 y 88, y en los artículos 98 y 99, respecto de las adquisiciones o inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1° de enero de 2018, se realizarán sobre la base de las variaciones porcentuales del índice de precios al consumidor nivel general (IPC) que suministre el INSTITUTO NACIONAL DE ESTADÍSTICA Y CENSOS, conforme las tablas que a esos fines elabore la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS” (el destacado es propio).”
No actualizar el costo computable de bienes enajenados o las amortizaciones implica que la ganancia que se determine será irreal. Advertimos en dicho texto una doble limitación:
- por el destino de los activos: se admite la actualización de costos computables de bienes que no sean bienes de cambio; y
- por la fecha de adquisición: se admite la actualización del costo computable y de valores amortizables únicamente respecto de bienes adquiridos en ejercicios fiscales iniciados a partir del 01/01/2018.
La normativa vigente conlleva una aplicación parcial y limitada del instituto que estamos comentando. A partir de ello, en cada cierre de ejercicio se recomienda analizar si existen situaciones de confiscatoriedad causadas por lo comentado anteriormente.
No actualizar el costo computable de bienes enajenados o las amortizaciones implica que la ganancia que se determine será irreal, ante lo cual el impuesto estará viciado por la inflación y podrá dar lugar a un gravamen confiscatorio. Ello sucederá aún con la plena aplicación del Ajuste integral del Título VI, por cuanto –como ya se ha dicho más arriba– se trata de institutos que trabajan en forma complementaria para corregir los efectos de la inflación en la base imponible.
“
La falta de actualización de los quebrantos puede defenderse a partir de la “confiscatoriedad”, cuando el cómputo de los mismos a valores nominales implique la absorción de una parte sustancial de la renta o el patrimonio.
”
La confiscatoriedad es patente cuando se enajena un inmueble adquirido antes de la reforma de la Ley 27.430 y no se permite legalmente la actualización, puesto que la corrección que se logra a través del ajuste estático del Título VI queda muy devaluada. Vale recordar que el valor base del ajuste estático del bien que se enajena debería ser el valor impositivo del bien (v.gr. valor de origen – amortizaciones deducidas impositivamente) actualizado por inflación hasta el cierre del ejercicio inmediato anterior.
A modo de cierre
Los aspectos controvertidos que hemos comentado pueden dar lugar a liquidaciones del impuesto a las ganancias con una corrección incompleta de la inflación, a impuestos que graven una ganancia ficticia. Para ello, existen soluciones legales.
La tendencia de la jurisprudencia, que se viene confirmando por la Corte Suprema de Justicia (CSJN), es a favor de corregir las distorsiones.
Con una norma imperfecta, o con interpretaciones de la AFIP para favorecer la recaudación, bajo un escenario de alta inflación que se proyecta, los contribuyentes tienen elementos para defender sus derechos.
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