El autor expone cómo el impacto de la tecnología ha influido en las formas de comercialización, al tiempo que se han generado modificaciones en la normativa del Convenio Multilateral para que la presencia digital en la compra y venta de bienes y servicios siga anclada al sustento territorial.

ARTÍCULO PUBLICADO EL 2024-03-08
Edición N. 138 - Marzo / Abril 2024

NOTAS DE AUTOR

Dr. Ricardo Chicolino Dr. Ricardo Chicolino Contador Público (Tomo 93, Folio 212,
Consejo Profesional de Ciencias Económicas
de la Provincia de Buenos Aires)
*Este artículo se desprende de un trabajo presentado en la XIII Jornada Tributaria Provincial, organizada por la Delegación Junín de nuestro Consejo Profesional.

En algunos ámbitos se sostiene que el Convenio Multilateral (CM) es una norma vetusta, que requiere cambios sustanciales que contemplen las nuevas modalidades de comercialización, propias de este siglo. Sin dudas, que como toda norma legal que prevalece en el tiempo –70 años desde su creación en el año 1953– requiere su adecuación a los distintos momentos en que transcurre su permanencia, lo cual de ninguna manera opaca:

  • Que cumplió y cumple acabadamente con la función que le fue asignada;
  • la brillantez intelectual de sus creadores y;
  • el esfuerzo realizado por los organismos de aplicación para mantenerlo vigente a pesar de los condicionamientos de su propio texto.

De no ser así, seguramente hace tiempo que su vigencia hubiese culminado inadvertidamente.

 

Antecedentes normativos

Respecto del tema que nos ocupa, el Convenio Bilateral del año 1953 se refería a este tipo de operaciones excluyéndolas de la base imponible (BI) del Impuesto en los casos en que se realizaran operaciones por correspondencia y se tratara de operaciones accidentales[1].

Recién en el CM hoy vigente se incorpora en el último párrafo del artículo 1°[2] la norma que nos rige, que incluye a las operaciones realizadas por correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etc., sean o no de carácter accidental.

La doctrina le atribuyó a ese tipo de operaciones el término de realizadas “entre ausentes”, que proviene de la modalidad contractual que caracteriza la celebración de este tipo de operaciones, en las cuales las partes –comprador y vendedor o locatario y locador, según el caso– no se encuentran presentes al momento de la celebración del acuerdo. Mientras los medios (correspondencia, teléfono, teletipo, telégrafo, etc.) utilizados para su celebración se mantuvieron tecnológicamente vigentes, el tratamiento que les asignaba el CM no fue cuestionado[3]. Con la irrupción de las nuevas manifestaciones tecnológicas en el mundo contemporáneo comenzaron los cuestionamientos al CM, que justificaron la respuesta de sus órganos de aplicación con la RG N° 83/2002[4].

 

I. RG N° 83/2002

Esta norma fue creada con el fin de interpretar que las transacciones efectuadas por medios electrónicos, por Internet o sistema similar a ella, se hallaban encuadradas en el último párrafo del artículo 1° del CM[5], también llamadas operaciones entre ausentes.

La norma considera que las operaciones realizadas por este medio (canales electrónicos)­ se consideran “entre ausentes” y que, jurídicamente, se encuentran incluidas en el 1° párrafo del artículo 1° del CM, situación que, a los fines de la atribución del ingreso a una jurisdicción determinada, no las releva de acreditar también la existencia del debido sustento territorial, que está representado por la existencia de gastos computables o no computables en la jurisdicción de que se trate, previstos en el artículo 3° del referido CM.

Es decir: esta RG tiene como finalidad interpretar que las operaciones realizadas por medios electrónicos también tienen los mismos efectos –en el ámbito del CM– que las que en otros tiempos se contrataban por telégrafo, fax o teletipo, etc.

Sin embargo, el artículo 2° de esta norma –RG N° 83/2002– al expresar que: “… se entiende que el vendedor de los bienes, o el locador de las obras o servicios, ha efectuado gastos en la jurisdicción del domicilio del adquirente o locatario de los mismos, en el momento en el que estos últimos formulen su pedido a través de medios electrónicos por Internet o sistema similar a ella”, puede llevar a interpretar que a partir de su dictado el “sustento territorial” no es un requisito indispensable para atribuir el ingreso a una jurisdicción determinada.

Con la irrupción de las nuevas manifestaciones tecnológicas en el mundo contemporáneo comenzaron los cuestionamientos al Convenio Multilateral.

De ser así, no compartimos esta línea de análisis porque esta RG es de carácter interpretativa y no modificativa, por lo cual debe integrarse al texto del CM para lograr mayor claridad y facilitar su aplicación. Para ello, no debemos soslayar que el CM se refiere a la atribución de los ingresos de un ISIB de características eminentemente territoriales, y que en la definición del hecho imponible los 24 códigos fiscales de todas las jurisdicciones gravan el desarrollo de actividad en una jurisdicción determinada.

Ese desarrollo de actividad –conforme lo define el artículo 2° el CM– se mide a través de los ingresos y de los gastos que generan el debido sustento territorial. Tal como oportunamente lo expusimos[6], el sustento territorial atribuido a una jurisdicción determinada es como un imán que atrae a los ingresos. También, parte de la doctrina se expidió considerando que esta RG generaba una ficción[7] en la consideración de la existencia del sustento territorial. Al respecto, y por las razones expuestas, tampoco comparto este criterio.

 

II. RG 5/2021

En sus considerandos, la CA expuso los fundamentos de su dictado, justificados en que: “… las actuales modalidades de comercialización de bienes y/o servicios provenientes de una economía cada vez más digitalizada hacen necesario e imprescindible efectuar una adaptación de la mencionada RG N° 83/2002, con el fin de ampliar y/o contextualizar las distintas operaciones y/o actividades que se plantean a partir de la referida digitalización.”

En tal contexto, esta RG confirma que las operaciones comprendidas las considera incluidas en la definición prevista en el último párrafo del artículo 1°, comúnmente denominadas como “operaciones entre ausentes”, y es así como mantiene el requisito de la existencia del debido “sustento territorial” como condición necesaria para atribuir el ingreso a una jurisdicción determinada. Es decir, no introdujo ningún cambio respecto de lo establecido por la RG N° 14/2017[8] que se refiere a la atribución de ingresos en las operaciones entre ausentes, y que en el último párrafo de sus considerandos confirma la necesaria existencia del “sustento territorial[9]” para la atribución de los ingresos generados por dichas operaciones celebradas “entre ausentes”.

“
La RG N° 83/2002 tiene como finalidad interpretar que las operaciones realizadas por medios electrónicos también tienen los mismos que las que en otros tiempos se contrataban por telégrafo, fax o teletipo
”

Desde antaño, sabido es que conforme doctrina de la CSJN a los fines de la interpretación de las normas debe buscarse su integración o complementariedad, y tal como lo señaló el máximo tribunal, que: “El sentido y alcance de las leyes tributarias debe determinarse computando la totalidad de las normas que las integran, para que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con las reglas de una razonable y discreta interpretación”[10].

Es así como el artículo 2° de la RG N° 5/2021 establece que el sustento territorial del vendedor de los bienes o del prestador y/o locador de los servicios, a los efectos de la atribución de ingresos previstas en el inciso b), in fine, del artículo 2° del CM, se configurará en la jurisdicción del domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios, siempre que exista presencia digital en la misma.
Pareciera que el término “presencia digital” es un acontecimiento adicional que debe comprobarse a los fines de atribuir el ingreso, sin embargo, al analizar lo dispuesto en su artículo 3°, concluimos en que dicho concepto se manifiesta a través del gasto que genera sustento territorial. Es por ello, por lo que dicho artículo 3°, expresa que existe presencia digital cuando:

Tal es así que el artículo 4° de la RG N° 5/2021 expresa que: “En las operaciones de comercialización de bienes y/o servicios efectuadas a través de los medios y/o plataformas previstas en la presente resolución, a los fines de la definición del domicilio del adquirente, resultarán de aplicación las previsiones establecidas por la Resolución General N° 14/2017”, y dicha resolución –la RG N° 14/2017– define que: “… en todos los casos, deberá verificarse la existencia del sustento territorial en los términos del Convenio Multilateral y/o sus normas generales interpretativas (Resolución General C.A. Nº 83/2002)”.


Algunas consideraciones finales

A los fines de evaluar el tratamiento que corresponde aplicar a las operaciones contempladas en la vigente RG N° 5/2021, deben analizarse las siguientes normas, realizando una interpretación sistemática de las mismas. Ellas son:

  1. Último párrafo del artículo 1° del CM.
  2. RG N° 14/2017 de la Comisión Arbitral y;
  3. RG N° 5/2021 de la Comisión Arbitral.

Desde el punto de vista económico, surge evidente el avance de las modalidades de comercialización sustentadas en el comercio electrónico respecto de aquellas más tradicionales, que en algunos casos significan mayor transparencia y economicidad en la cadena de comercialización. También, implica que en algunas actividades estos sistemas de comercialización reducirán sustancialmente la existencia de contribuyentes locales y ampliará la de aquellos obligados a inscribirse en el CM, en el ámbito del ISIB y de las tasas municipales.

La digitalización del comercio amplió los márgenes del concepto de “sustento territorial”.

Además, la realización de operaciones a distancia –propia de los medios electrónicos– obliga a la bancarización de estas, situación que genera los gastos propios del sistema, que paralelamente representan la existencia del debido “sustento territorial”. De manera tal que, las operaciones generadas a través del comercio electrónico que no registren el debido “sustento territorial” en una jurisdicción determinada, se convertirán en verdaderas excepciones difíciles de imaginar.

A tal fin, en el caso extremo de que no se registre la existencia del debido “sustento territorial” mediante los gastos derivados de la utilización de plataformas virtuales (plataformas de pago, tarjetas de créditos, de débitos, bancarización de las operaciones, etc.) es importante recordar el análisis que hiciera la CP en el citado caso concreto de “Corvalán Goñi[12]”, que reproduciré en sus aspectos salientes, y que resulta plenamente aplicable a la situación analizada.

En esa inteligencia, del análisis de los artículos 2°, 3° y 4° del CM se infiere que los gastos que dan “sustento territorial” son los efectivamente soportados en cada jurisdicción, originados por el ejercicio de la actividad y tengan una relación directa con la misma. Es así como en la resolución del caso concreto que nos ocupa se reconoce que los "gastos de venta o de comercialización" son los que generan siempre el vínculo territorial que habilite a la jurisdicción en la cual los mismos se originaron a reclamar la aplicación a su favor del CM, lo cual implica que los mismos deberán atribuirse a las jurisdicciones en las que la generación de los ingresos los ha originado.

En el caso quedó probado que: “… las ventas se efectúan por teléfono, es decir, que la droguería llama diariamente a sus clientes despachando la mercadería desde Bahía Blanca hacia las distintas jurisdicciones, tomando a su cargo el costo del flete. La actividad fue constatada por la inspección ocular del lugar y por la revisión de los libros impuesto al valor agregado (IVA) y su documentación respaldatoria obrante en poder del contribuyente".

“
La RG 5/2021 confirma que las operaciones comprendidas las considera incluidas en la definición prevista en el último párrafo del artículo 1°, comúnmente denominadas como “operaciones entre ausentes”, y es así como mantiene el requisito de la existencia del debido “sustento territorial”
”

Respecto de los gastos por llamadas telefónicas del vendedor a sus clientes ubicados fuera de la Provincia de Buenos Aires, la situación merece un análisis más profundo puesto que el servicio que se recibe de la empresa prestataria de teléfonos trasciende a más de una jurisdicción y, además, tales gastos son producto de la actividad de comercialización que el contribuyente realiza con la intención de captar el ingreso de otras jurisdicciones a través de la operatoria de venta telefónica, por lo que corresponde establecer en qué jurisdicción se consideran soportados los mismos con independencia del lugar dónde se paguen las facturas o de aquel desde el que se efectúa el llamado.

Este análisis es independiente de la magnitud que asuman los gastos telefónicos, que el contribuyente asignó a la jurisdicción hacia donde se han efectuado los llamados vinculados a las ventas telefónicas, lo cual resulta razonable a la luz del espíritu de la norma, puesto que de esas Jurisdicciones el vendedor obtiene o pretende obtener el ingreso que genera la venta, por lo cual la CP hace lugar  al recurso de apelación interpuesto por la contribuyente y revoca la Resolución N° 63/2005 dictada por la CA.

En conclusión, tanto la RG N° 14/2017 como la RG N° 5/2021 mantienen vigente la aplicación de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 1° del CM, y confirman que la existencia del sustento territorial medido a través del gasto computable o no computable continúa siendo el requisito indispensable para justificar la atribución del ingreso al domicilio del adquirente o del prestatario de los servicios, en su caso.

REFERENCIAS

1. “La compra o venta accidental o por correspondencia o en otra forma que no importe una actividad regular, no será considerada como actividad imponible en la jurisdicción en que se realice".
2. Cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, aunque no sean computables a los efectos del artículo 3, pero vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción, tales actividades estarán comprendidas en las disposiciones de este Convenio, cualquiera sea el medio utilizado para formalizar la operación que origina el ingreso (correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etcétera).
3. CA, Resolución N° 19/2017, Petit SA c/CABA.; CA, Resolución N° 25/2021, Espasa SA c/Provincia de Misiones; CA, Resolución N° 12/2010, Nidera SA c/Pcia. De Bs. As., entre muchas otras.
4. B.O, 21/03/2002.
5. Cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, aunque no sean computables a los efectos del artículo 3, pero vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción, tales actividades estarán comprendidas en las disposiciones de este Convenio, cualquiera sea el medio utilizado para formalizar la operación que origina el ingreso (correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etcétera) (El destacado y subrayado me corresponde).
6. FERNANDEZ, Oscar A y CHICOLINO, “El Convenio Multilateral”, 4° Edición, Editorial Buyatti, Años 2006.
7. GARCÍA MULLIN, Roque; Derecho Fiscal, To. XXXVIII, p. 489: “La ficción, en cambio, es una disposición jurídica, que conceptualiza un determinado hecho, sea o no cierto, y lo reputa cierto, sin admitir prueba en contrario. Al decir de la doctrina, la conexión entre los hechos la da la ley, despreocupándose de la realidad, y en rigor es una mentira técnica”.
8. CA, RG N° 14/2017, B.O., 11/10/2017. “Que el incremento de operaciones por medios electrónicos motivó el dictado de la Resolución General (C.A.) Nº 83/2002, a fin de interpretar que las transacciones así efectuadas se hallan encuadradas en el último párrafo del artículo 1° del Convenio Multilateral y, a los efectos de la distribución de los ingresos, se entiende que el vendedor de los bienes, o el locador de las obras o servicios, efectuó gastos en la jurisdicción del domicilio del adquirente o locatario de los mismos, en el momento en el que estos últimos formulan su pedido”. (El subrayado y destacado me pertenece).
9. “Que, en todos los casos, deberá verificarse la existencia del sustento territorial en los términos del Convenio Multilateral y/o sus normas generales interpretativas (Resolución General C.A. Nº 83/2002).” (El subrayado y destacado me pertenece).
10. CSJN, Dellizzotti, José M 6/6/1985.
11. CA Resolución N° 63/2005, Corvalán Goñi, Carlos A, c/Pcia. de Buenos Aires, 15/11/2005 y CP Resolución N° 2/2007, 29/3/2007.
12.Ob. Cit. 11.

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