El Impuesto a las Ganancias es uno de los tributos más conocido de nuestro país, con su consecuente pago de anticipos. En esta ocasión, la autora analiza la naturaleza jurídica de los pagos a cuenta extraordinarios y los motivos por los cuales, desde su óptica, la resolución 5248 de AFIP transgrede el principio constitucional de reserva de ley.

ARTÍCULO PUBLICADO EL viernes 14 de junio
Edición N. 139 - Mayo / Junio 2024

NOTAS DE AUTOR

Dra. Natalia Heller Dra. Natalia Heller Contadora Pública (Tomo 389, Folio 141,
Consejo Profesional de Ciencias Económicas
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires).

Es de público conocimiento el crónico estado deficitario del sector público, que tiene como contrapartida la imperiosa necesidad de engrosar sus ingresos, siendo uno de los medios más frecuentes para ello el aumento de la presión tributaria.

En vistas de lo previo, con fecha del 12/08/2022, la AFIP dictó la Resolución General 5248, en la que se estableció por única vez un pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias (IG, en adelante) a cargo de contribuyentes que cumplieran con determinados parámetros.

No obstante la caracterización de “extraordinario” otorgada al pago a cuenta establecido, durante el año 2023 se procedió a instrumentar, mediante el dictado de Resoluciones Generales por parte de AFIP [1], nuevos anticipos extraordinarios para determinadas sociedades de capital.

La doctrina no tardó en poner de manifiesto las violaciones a los principios constitucionales que conllevaban los pagos a cuenta extraordinarios; entre ellos, el principio de legalidad, el principio de capacidad contributiva y el principio de razonabilidad.

En el presente artículo nos abocaremos a la transgresión al principio de legalidad, en el entendimiento compartido con el maestro Dino Jarach de que “El primer principio fundamental del Derecho Tributario Constitucional, lo que podríamos llamar la “partida de nacimiento” del Derecho Tributario, es el principio de legalidad… llamado también principio de reserva de ley” [2].

En consecuencia, en primer lugar, se expondrá por qué consideramos que el instrumento creado no califica jurídicamente como anticipo del IG, sino que se trata de un gravamen independiente. En segundo lugar, se revelará cómo lo previo deriva en una manifiesta transgresión al principio de legalidad consagrado en nuestra Constitución Nacional.

 

Naturaleza jurídica de los pagos a cuenta extraordinarios

Cabe destacar, en primera instancia, que los pagos a cuenta creados por Resoluciones Generales de AFIP (RG, en adelante) no lo fueron con la necesidad de mantener un flujo regular de ingresos al Estado evitando que el IG se perciba una vez al año, tal como sucede con los anticipos que actualmente se rigen por la Resolución General (AFIP) 5211/2022. Nos referiremos a estos últimos como “anticipos ordinarios” para distinguirlos de los pagos a cuenta extraordinarios bajo análisis.

Más allá de que la AFIP haya denominado a las obligaciones bajo análisis como un “pago a cuenta”, lo cierto es que se trata de una obligación de carácter tributario que no reviste similitud con los anticipos ordinarios.

Por otra parte, los anticipos extraordinarios se imponen a un conjunto particular de contribuyentes, que cumplan con determinados parámetros en lo que refiere al monto del impuesto definido en sus declaraciones juradas y/o el monto del resultado impositivo que surja de las mismas. A diferencia de ello, los anticipos ordinarios son debidos por todo el universo de contribuyentes que registre un impuesto determinado en el período inmediato anterior.

En tercer lugar, el pago a cuenta se determinará sin tener en consideración los quebrantos de ejercicios anteriores. La imposibilidad de computar dichos quebrantos es una clara diferencia con los anticipos ordinarios. En efecto, no corresponden los anticipos ordinarios cuando un contribuyente no registra impuesto determinado en el ejercicio inmediato anterior.

La RG 5248 de AFIP puso el foco sobre la constitucionalidad de los pagos a cuenta extraordinarios.

A su vez, dada la dinámica del IG, puede llegarse al caso de que los anticipos, que se calculan en función del impuesto determinado en el ejercicio anterior, superen el monto de la obligación resultante al cierre del período fiscal. Es por ello que se contemplan cláusulas de escape para evitar situaciones perjudiciales para el contribuyente, como puede ser el régimen de reducción de anticipos previsto en la RG 5211. A diferencia del caso de los anticipos ordinarios, para el pago a cuenta extraordinario previsto en las RG, se impide la inclusión del mismo en oportunidad de efectuarse una solicitud de reducción de anticipos.

Finalmente, existe una diferencia más entre los anticipos ordinarios y los pagos a cuenta bajo análisis, consistente en el hecho de que se prohíbe a los contribuyentes utilizar el mecanismo de compensación dispuesto en el artículo 1 de la RG 1658 a los fines de cancelar dichos pagos a cuenta. De este modo, los regímenes de pago a cuenta establecido por las Resoluciones Generales de AFIP dejan por fuera otra de las cláusulas de escape que se ofrecen al contribuyente a los fines de prevenir situaciones perniciosas.

En virtud de lo anterior, queda en evidencia que más allá de que la AFIP haya denominado a las obligaciones bajo análisis como un “pago a cuenta”, lo cierto es que se trata de una obligación de carácter tributario que no reviste similitud con los anticipos ordinarios. Nos encontramos ante una figura de características técnicas y jurídicas diferente, no solo al resto de los anticipos a los que hipotéticamente se adiciona, sino al propio IG.

En definitiva, de lo expuesto previamente, surge en forma clara que los pagos a cuenta creados por las RG no reúnen las condiciones para ser considerados anticipos o pagos a cuenta del tipo de los que puedan ser creados válidamente por la administración fiscal en virtud de la autorización prevista en el artículo 21 de la Ley 11.683 y de las facultades reglamentarias que surgen del artículo 7 del Decreto 618/97. Tiene origen, entonces, una nueva, distinta y autónoma obligación tributaria.

Dada la dinámica del Impuesto a las Ganancias, puede llegarse al caso de que los anticipos, que se calculan en función del impuesto determinado en el ejercicio anterior, superen el monto de la obligación resultante al cierre del período fiscal.

Transgresión al principio constitucional de reserva de ley

Señala Schindel que “la expresión “Tributo” suele ser considerada como la prestación pecuniaria coercitiva que el Estado puede exigir en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de ley que lo establezca. Esta definición doctrinaria está corroborada por el texto constitucional: el propio art. 17 prevé terminantemente: “Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4”".[3]

De lo previo, se desprende que uno de los principales principios constitucionales es el “principio de legalidad”, también denominado “de reserva de ley” (en función a las facultades que quedan reservadas para ser ejercidas solo por la ley).

La nueva carga fiscal, creada mediante resoluciones emanadas de la AFIP bajo la denominación de “pago a cuenta extraordinario”, violenta el principio constitucional de reserva de ley consagrado en los artículos 4, 17, 19, 52, 75 incisos 1) y 2), y 99 inciso 3), de la Constitución Nacional, ya que por imperio de una norma inferior se pretende el establecimiento de un tributo, prerrogativa que sólo puede arrogarse el Congreso de la Nación.

Al respecto, la CSJN se ha manifestado en la causa “Kupuchik” [4] en los siguientes términos:

“La jurisprudencia de esta Corte ha establecido categóricamente que los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, tasas y contribuciones. De modo concordante afirmó reiteradamente que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones”.

 
Los pagos a cuenta creados por las RG no reúnen las condiciones para ser considerados anticipos o pagos a cuenta del tipo de los que puedan ser creados válidamente por la administración fiscal.

A los fines de preservar la división de competencia entre los poderes del Estado, la reserva de ley en materia tributaria ha de ser estricta, sin que el interés público invocado por la AFIP en el establecimiento de los anticipos extraordinarios sea motivo suficiente para salvar su inconstitucionalidad.

Lo hasta aquí expuesto no pretende cuestionar la constitucionalidad del pago a cuenta extraordinario poniendo en tela de juicio la política tributaria o la conveniencia o no de establecer un determinado impuesto. Lo que se busca es poner de relieve la incuestionable inconstitucionalidad de los pagos a cuenta establecidos por las RG, por cuanto se encuentran en pugna con las garantías previstas en nuestra Constitución Nacional. Si los fines perseguidos con el establecimiento de los mismos son encomiables, entonces otra debería haber sido la vía mediante la cual resultaran introducidos en el ordenamiento tributario.

REFERENCIAS

1. Resoluciones Generales (AFIP) 5391/2023, 5424/2023 y 5453/2023.
2. Jarach, D.: “Curso de Derecho Tributario”, Ed. Cima, 1980, pág. 75.
3. Schindel, A.: “Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y el principio de legalidad en materia tributaria. El requisito de ley formal para la creación o aumento de los tributos”, en “La jurisprudencia tributaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. A 150 años de su primera sentencia”, Ed. AAEF, 2013, pág. 155-156.
4. CSJN, Fallos: 331:366.

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