Realidad Profesional | Revista del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Buenos Aires y su Caja de Seguridad Social
La importancia de la aplicación
del Protocolo Adicional
Si bien el PACM ha sido aceptado por las jurisdicciones desde 1983, ha tenido una escasa aplicación. Aquí, los autores dan cuenta de los “grises” que pueden generar diferencias en su utilización.
El Convenio Multilateral (CM), firmado en 1977 para evitar la doble imposición, incluye el Protocolo Adicional (PACM) para compensar diferencias entre jurisdicciones, cuya implementación es escasa por dificultades en su instrumentación y reticencia provincial. En esta nota, se evidencia la necesidad de simplificar y flexibilizar el PACM para garantizar equidad y respetar los derechos de los contribuyentes, como así también, la necesidad de reformas para hacer más efectivo el sistema tributario.
ARTÍCULO PUBLICADO EL 2024-07-19
Edición N. 140 - Julio / Agosto 2024
NOTAS DE AUTOR
Dra. María Paula Recio
Contadora Pública (Tomo 151, Folio 221,
Consejo Profesional de Ciencias Económicas
de la Provincia de Buenos Aires);
(Tomo 365, Folio 42, Consejo Profesional
de Ciencias Económicas de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires).
Docente Universitaria UNLZ – UBA.
Novedades SPAISS CGCECABA.
Dr. Hernán Dario Babbaro
Contador Público (Tomo 376, Folio 192,
Consejo Profesional de Ciencias Económicas
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires).
Docente Universitario.
El Convenio Multilateral (CM) se firmó en el año 1977 entre las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, luego de varios pactos bilaterales, con el objetivo de evitar la doble o múltiple imposición que se produciría si todas las jurisdicciones gravaran el mismo hecho imponible con la misma base de medida de los ingresos brutos producidos por el mismo contribuyente frente a un “proceso único, económicamente inseparable”. Dentro del mencionado pacto, se encuentra el Protocolo Adicional (PACM), el cual en sus orígenes tenía como finalidad utilizarse como un mecanismo que permita la compensación entre las jurisdicciones, frente a una fiscalización que determine diferencias en exceso o defecto en la materia gravable entre las intervinientes.
El Protocolo Adicional al Convenio Multilateral fue tratado y aprobado en la reunión de la Comisión Plenaria (CP) del día 18/12/80. La Comisión Arbitral (CA) sanciona la Resolución General Nro. 15/1983, de fecha 21/06/83, que dispone la puesta en vigor del mismo a partir del 01/08/1983.
Este instrumento ha sido aceptado por las jurisdicciones, pero a pesar de los años transcurridos desde su introducción, podemos advertir que ha tenido una escasa aplicación por las dificultades que ha traído su instrumentación, y por cierta reticencia que han manifestado las provincias para aplicar las compensaciones entre sí. En el año 2007, se dictó la resolución 3/2007 CA, en la cual se establece el procedimiento al que deben ajustarse los contribuyentes para solicitar la aplicación del PACM, cuando sean objeto de un ajuste o verificación por parte de una jurisdicción donde surjan diferencias de criterio sobre la atribución de ingresos y gastos.
La resolución establece una serie de requisitos formales, donde el contribuyente debe solicitar la aplicación del PACM ante la jurisdicción fiscalizadora y la misma debe notificar al resto de las intervinientes, presentar pruebas documentales sobre la “inducción a error” por parte de los fiscos, y una vez que la resolución determinativa haya sido dictada, presentarse ante la CA dentro de los plazos que las normas locales dispongan. Entendemos que por medio de esta norma “se trata de darle vida al Protocolo”, al permitir que el mismo pueda ser “impulsado por el contribuyente”, manifestando su intención ante los fiscos involucrados. Es menester destacar que vuelve a afirmar en su Art. 2 que para poder accionar ante la Comisión Arbitral, es necesario demostrar que los fiscos han inducido al contribuyente a cometer un error interpretativo, como es el caso de respuestas adoptadas en causas similares donde se aplicó el criterio del contribuyente, por confirmaciones en fiscalizaciones o resoluciones adoptadas con anterioridad. En general, debe poder probar que existe algún acto administrativo emanado de los fiscos involucrados que siente criterio.
Entendemos que el fin perseguido es que las distintas jurisdicciones compensen entre sí, siempre y cuando el contribuyente haya declarado la totalidad del hecho imponible, pero el mismo sea distribuido de una manera errónea entre las jurisdicciones, por disidencia del criterio utilizado, lo que arroja como resultado una mayor base a unas en detrimento de otras, provocando que si el sujeto incidido no aplica el PACM, debería proceder a la rectificación de las DDJJ arrojando un saldo a favor y una deuda, más los intereses y multas, en las que recibieron una menor base imponible.
Protocolo Adicional: No ha lugar
Siguiendo este orden de ideas, se ha convertido en una carga de prueba muy pesada para los contribuyentes poder demostrar que su accionar presuntamente equivocado fue inducido por algún fisco. Con el correr de los años, un sinnúmero de causas no pudieron resolverse por este requisito y es muy interesante la postura de la Corte Suprema de Justicia Nacional en la causa “Argencard SA c/Entre Ríos, provincia de y otro s/demanda de repetición” del 29/11/2011 donde instaura: “la interpretación de la ley que ha hecho la demandada en su aplicación es inválida” para explicar que “en efecto, exigir al contribuyente, como se hace, a la acreditación fehaciente de un criterio proveniente de un Fisco ajeno al actuante que hubiera inducido a aquel al pago en la forma en que lo hizo, significaría tanto como privarlo de toda facultad interpretativa del Convenio Multilateral a pesar de ser quien realiza la actividad plurijurisdiccional perteneciente al ámbito de aplicación de aquel (art. 1, PACM), y de ser el agente de la distribución que el régimen convenido establece”.
Además, agrega que exigirle al contribuyente la prueba de que existen “interpretaciones divergentes” entre la provincia inspectora y la involucrada, tornaría vacío de contenido la previsión que formula el artículo 1, punto 2 del Protocolo, en tanto obliga a las jurisdicciones fiscalizadoras -en el caso de Rentas de Entre Ríos- a notificar a las restantes de la existencia de la apertura del procedimiento administrativo tendiente a impugnar la declaración jurada CM 05 para que estas consientan o rechacen la postura de la fiscalizadora. En este punto se plantea que tratar de delegar este requisito en el contribuyente hace que la compensación sea de muy difícil aplicación.
El Convenio Multilateral es un acuerdo suscripto entre las 23 provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires para distribuir la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, en casos en los que el contribuyente realice actividades interjurisdiccionales. Siguiendo con los antecedentes de la Corte, en la causa “First Data Cono Sur SRL”, antes “Argencard SA”, del 28/03/2023, la procuradora analiza: “que el Fisco Provincial se negó expresamente a aplicar el Protocolo Adicional con sustento en que la deuda no se encontraba firme y que la Comisión Plenaria había rechazado su empleo en la resolución 7/2007, así como también se opuso a notificar la deuda determinada al Fisco de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y estas negativas hicieron fracasar la correcta solución del litigio”. Por último, concluye que debe hacerse lugar a la queja planteada por el contribuyente, postura aceptada por la Corte, la cual dejó sin efecto la sentencia apelada, ya que corresponde atender los agravios del apelante en cuanto a la arbitrariedad que se imputa a lo resuelto en las instancias anteriores.
En conclusión, se debate la aplicación de un mecanismo que, de instrumentarse correctamente, hubiera solucionado el conflicto entre el fisco y el contribuyente sin multas ni intereses al permitir que las jurisdicciones compensen la diferencia de atribución de base imponible generada por la aplicación del coeficiente unificado.
Recientemente en la causa “Litoral Gas SA s/reserva de aplicación del Protocolo Adicional c/provincia de Salta” frente a la negativa de la CA, la empresa recurre a la CP y la misma con fecha 14/03/2024 no hace lugar al recurso de apelación interpuesto por Litoral Gas SA contra la Resolución CA N° 23/2023. Más allá de analizar en detalle los hechos, es importante destacar las conclusiones de la Comisión al mencionar la resolución 3/2007 y el mecanismo que la misma instrumenta y el cual no ha sido cumplido por el apelante, al querer utilizar la reserva de derecho de aplicación del PACM que realizó al fisco local ante la Comisión Arbitral. La resolución establece lo siguiente: “si pretende accionar ante la Comisión Arbitral y solicitar la aplicación del Protocolo Adicional debe manifestarlo al Fisco actuante y a los demás Fiscos involucrados, en el momento de la contestación de la vista”; ello significa que el pedido de “reserva” de la acción está previsto para que ello pueda ocurrir en el ámbito de las actuaciones locales de la jurisdicción, siendo la instancia de los organismos de aplicación del CM reservada para que ante ella se solicite la aplicación concreta del mecanismo contemplado en el Protocolo Adicional.
En muy pocos casos se aplicó el PACM, con la particularidad de que nunca se hizo por decisión de las propias jurisdicciones provinciales que lo legislaron. Y continúa diciendo “que de la lectura se desprende que una vez dictada la 'resolución determinativa', y hecha la reserva a que se hizo referencia precedentemente ante la notificación de la vista previa, el contribuyente pueda optar por plantear el caso concreto o, exclusivamente, la aplicación del Protocolo Adicional”, cosa que no ha ocurrido, sino que la reserva efectuada oportunamente ante el fisco local la extiende ahora ante la Comisión Arbitral. Por último, deja en claro que la firma no realizó el pedido expreso de aplicar el PACM, sino que presentó una “reserva” para su futura aplicación lo cual no está contemplado en las normas del CM.
Consideraciones finales
Sin emitir juicio de opinión al respecto de la postura, evidenciamos que la acción planteada por el contribuyente no se encuentra estipulada en la acotada y desactualizada reglamentación que existe hasta el momento para la utilización de este mecanismo de compensación. En este punto, debemos plantearnos que este requisito formal podría flexibilizarse y ser una carta de garantía para el contribuyente, para evitar volver a tributar y esperar años que nos reintegren el dinero abonado en exceso vía la acción de repetición. Es aquí donde tendríamos que pensar qué sistema tributario estamos buscando, ya que, si nuestro objetivo es mantener la equidad, respetar el derecho constitucional de propiedad y el derecho de peticionar ante las autoridades, tenemos que respetar la voluntad del legislador del año 1983, y simplificar este instrumento para facilitar su puesta en marcha.
Preocupa que en la mayoría de los casos que se plantearon se haya denegado su aplicación, a pesar de ser aceptado por las jurisdicciones. Entendemos los problemas recaudatorios que puede generar, pero no podemos desconocer que, de reglamentarse y flexibilizarse correctamente, podría dotar de mayor certeza al sistema y posicionar al contribuyente en una mejor situación frente a los fiscos locales.
En concordancia con lo mencionado, recordemos que actualmente al interpretar la normativa del CM encontramos grises que pueden generar diferencias en su aplicación, como es el caso del “domicilio del adquirente”, y si bien las normas se fueron adecuando al nuevo paradigma tecnológico, siguen discutiéndose entre las jurisdicciones cuál es el destino final y si este es conocido o no por el contribuyente. Por tal motivo, es difícil pretender que el contribuyente no cometa un error interpretativo y, si él mismo actuó a derecho, ya que no hay omisión de base ni dolo en su accionar, debería ser razonable que se pueda reglamentar y simplificar el PACM para automatizar la compensación entre fiscos, evitando un sinnúmero de reclamos, con los perjuicios que esto arroja. Apelamos a que los fallos a favor de los sujetos sobre los que recae el impuesto por parte de la CSJN sirvan para dinamizar y repensar nuestro sistema, que, al día de hoy, no es más que un “salvavidas de plomo para los contribuyentes”.
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