El Dr. Rubén Masón detalla los 5 aspectos por los cuales las cooperativas deben tener un tratamiento tributario diferenciado, centrándose en el concepto de equidad por sobre el de igualdad. Las diferencias en el manejo de los excedentes, el rol del capital en la toma de decisiones, la imposibilidad de repartir las reservas entre asociados, los intereses coincidentes entre los integrantes y la particular naturaleza jurídica de las cooperativas justifican que estas asociaciones sin fines de lucro requieran una consideración especial en términos de tributación.

ARTÍCULO PUBLICADO EL 2024-11-22
Edición N. 142 - Noviembre / Diciembre 2024

NOTAS DE AUTOR

Dr. Rubén Alfredo Masón Dr. Rubén Alfredo Masón Contador Público (Tomo 17, Folio 172,
Consejo Profesional de Ciencias Económicas
de la Provincia de Buenos Aires).
Consultor Institucional de la Cooperativa
Obrera Ltda. Presidente Honorario
de la Federación Argentina de Cooperativas
de Consumo (FACC) y de la Asociación
Intercooperativa Regional (AIR).
*Este artículo se desprende de un trabajo presentado en la XVI edición de las Jornadas Provinciales de Cooperativismo, organizadas por la Delegación Bahía Blanca de este Consejo Profesional.

Los recursos tienen una doble finalidad: a) allegar ingresos al fisco para financiar los gastos públicos; b) constituir herramientas de la política económica y social. Por lo tanto, en el tema de la tributación cooperativa podemos considerar a las cooperativas: a) como simples contribuyentes; o b) como entidades sujetas a un tratamiento tributario favorable o perjudicial, en función del sesgo que el gobierno de turno quiera imprimir a su política fiscal.

En este trabajo vamos a ocuparnos específicamente del primer aspecto y en tal sentido, partiremos de la cita de dos artículos de la Constitución Nacional. El artículo 4º menciona “las contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General”, mientras el artículo 16 en su última parte establece que “la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas”.

Esas expresiones constitucionales nos remiten a uno de los principios básicos de la tributación: la equidad. Y al respecto debemos distinguir –como ya lo hacían Aristóteles (-384/-322 a.C.) y otros filósofos griegos–, entre la igualdad aritmética, que supone igual trato en iguales circunstancias, y la igualdad geométrica, que implica trato diferencial ante circunstancias desiguales.

Por su parte, la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene jurisprudencia reiterada desde hace más de un siglo sosteniendo que la igualdad consagrada por el citado artículo 16 “no impide que la legislación contemple en forma distinta situaciones que considera diferentes”.

El destacado tratadista argentino Germán J. Bidart Campos (1924-2004) dejó bien en claro en varios de sus libros que esa regla constitucional de la igualdad como base del impuesto “no es absoluta, ni obliga al legislador a cerrar los ojos ante la diversidad de circunstancias, condiciones o diferencias que pueden presentarse a su consideración”.

La cuestión, entonces, consiste en determinar cuáles son las diferencias que presentan las cooperativas y qué es necesario tomar en cuenta en el tema tributario. En nuestra opinión son cinco, a saber:

1. El resultado

El resultado que arroja cada ejercicio económico de una cooperativa y que toma el nombre legal de “excedente” cuando es positivo, tiene que observar un destino obligatorio fijado por la Ley Nacional de Cooperativas Nº 20.337 y muy distinto al de otro tipo de empresas.

El excedente que se denomina repartible y que es el proveniente de la diferencia entre el costo y el precio del servicio prestado a los asociados, debe distribuirse de la siguiente manera:

  • El 5% a reserva legal;
  • El 5% al fondo de acción asistencial y laboral o para estímulo del personal;
  • El 5% al fondo de educación y capacitación cooperativas;
  • Una suma indeterminada para pagar un interés a las cuotas sociales si lo autoriza el estatuto, el cual no puede exceder en más de un punto al que cobra el Banco de la Nación Argentina en sus operaciones de descuento;
  • El resto, entre los asociados en concepto de retorno y en estricta proporción a las operaciones efectuadas por cada asociado con la cooperativa.

El excedente generado por operaciones realizadas por la cooperativa con personas no asociadas, en tanto se efectúen en las condiciones establecidas por la autoridad de aplicación de la Ley Nacional de Cooperativas, es decir, el Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social (INAES), no es susceptible de distribución y debe ser destinado a una reserva especial.

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Las reservas de las cooperativas, tanto la legal como la especial, son irrepartibles entre los asociados aún en caso de renuncia o exclusión de los mismos.
”

También, tiene como destino esa reserva especial el excedente que resulte de operaciones ajenas a la gestión cooperativa, por ejemplo, el que podría surgir de la venta de un activo en desuso a un importe superior a su valor contable.

2. El capital

Del mismo modo, son muy distintas las características del capital de una cooperativa, ya que el mismo:

  • no otorga poder en las decisiones de la entidad, porque en la cooperativa corresponde un voto a cada asociado cualquiera sea su capital;
  • solamente da derecho a un interés limitado, si el estatuto lo permite y la asamblea ordinaria lo aprueba;
  • no se apropia del resto del patrimonio neto, constituido por el excedente del ejercicio y las reservas que lo integran.
Las primeras cooperativas argentinas estuvieron asociadas con la llegada de inmigrantes europeos que traían consigo las ideas de la solidaridad, la cooperación y el mutualismo.

3. Las reservas

Las reservas de las cooperativas, tanto la legal como la especial, son irrepartibles entre los asociados aún en caso de renuncia o exclusión de los mismos.

Tampoco esas reservas pueden repartirse si la cooperativa se disuelve. En tal supuesto, integrando el sobrante patrimonial, pasarán al fisco de la jurisdicción a la que corresponda la sede social de la cooperativa y su importe deberá destinarse a la promoción del cooperativismo.

4. El interés coincidente

En la operación entre la cooperativa y su asociado intervienen dos sujetos jurídicos distintos, pero existe un solo sujeto económico porque no existe un interés contrapuesto.

Ello está implícito en la propia definición de cooperativa aceptada universalmente: “asociación autónoma de personas que se han unido voluntariamente para hacer frente a sus necesidades y aspiraciones económicas, sociales y culturales comunes por medio de una empresa de propiedad conjunta y democráticamente controlada”.

Esa relación entre la cooperativa y el asociado es considerada por la Ley Argentina de Cooperativas como un servicio que se presta “en el cumplimiento del objeto social y la consecución de los fines institucionales” y la denomina “acto cooperativo”, expresión tomada de su similar brasileña que la despoja de un carácter transaccional, donde existirían intereses contrapuestos, aclarando que “no implica operación de mercado, ni contrato de compra y venta de producto o mercadería”.

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Las cooperativas constituyen una realidad distinta, ante la cual corresponde un tratamiento tributario distinto y especialmente adaptado a esa realidad.
”

5. La naturaleza jurídica

La actual Ley Nacional de Cooperativas, vigente desde 1973, no definió la naturaleza jurídica de las cooperativas por considerar que se trataba de una cuestión arduamente debatida, dejando abierto de ese modo “un amplio campo para los desarrollos doctrinarios y jurisprudenciales”, aunque de la lectura de sus disposiciones surgiría que los autores del proyecto se inclinaban por un tertium genus, distinto de las sociedades y de las asociaciones. 

Recién la duda fue zanjada en ocasión de aprobarse en el año 2014, mediante la Ley Nacional Nº 26.994, el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación, cuyo artículo 148 enumera las personas jurídicas privadas y otorga a las cooperativas una naturaleza propia y distinta de las sociedades y de las asociaciones. Todo lo expuesto precedentemente nos lleva a concluir que las cooperativas constituyen una realidad distinta, ante la cual corresponde un tratamiento tributario distinto y especialmente adaptado a esa realidad.

Las cooperativas, al tratarse de asociaciones sin fin de lucro, no pagan impuesto a las ganancias.

Por lo tanto, hay que tomar en cuenta las diferencias que presentan las cooperativas para poder determinar en cada tributo si correspondería o no su sujeción al mismo. Y en caso de corresponder, si el encuadre de las cooperativas en el tributo que se trate es merecedor de una consideración especial que tenga en cuenta tales diferencias. Finalmente, no podemos obviar dos circunstancias de hecho que conspiran contra la aceptación plena de nuestra opinión doctrinaria.

Una de ellas es la permanente prédica de ciertos sectores empresarios que acusan a las cooperativas de competencia desleal por tener un tratamiento tributario diferente, por ejemplo, en el impuesto a las ganancias, que corresponde a las empresas de carácter lucrativo, haciendo caso omiso a que las cooperativas devuelven sus resultados a aquellos que los generaron. Nos preguntamos: ¿estarían dispuestos esos sectores a devolver las ganancias empresarias a sus clientes para no estar alcanzados por el gravamen, como lo hacen las cooperativas?

La otra vertiente es la de estamentos estatales preocupados por allegar mayores recursos al fisco que contribuyan al financiamiento de la creciente demanda de gasto público. Sin embargo, esa necesidad no tendría que llevarlos a “cerrar los ojos”, como decía Bidart Campos, ante las diferencias esenciales que presenta la figura cooperativa y que deben ser tomadas en cuenta cuando se trata de establecer su correcto tratamiento tributario.

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¿Estarían dispuestos esos sectores a devolver las ganancias empresarias a sus clientes para no estar alcanzados por el gravamen, como lo hacen las cooperativas?
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